【背景資料1】甲公司提供成本6500萬元的土地，與乙公司簽訂了一份合作建房協(xié)議，約定乙公司支付給甲公司9000萬元貨幣資金，乙公司出資建造商辦樓，建成后再分給甲公司商辦房3000平方米。

　　【分析】：假定資料所述業(yè)務(wù)已取得合規(guī)手續(xù)、批文，我們僅討論相關(guān)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理問題。

　　營業(yè)稅方面，按照國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函[1995]156號(hào)）（以下簡稱156號(hào)文，下同）精神，合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作建房。按照總局《關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號(hào)）等文件精神，如果是甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于稅法規(guī)定的合作建房。我們理解為在這種情況下，土地使用權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，所以實(shí)質(zhì)上是甲方籌資建房，乙方以貨幣資金購買房地產(chǎn)。所以是否合作建房的關(guān)鍵是要看土地使用權(quán)有沒有實(shí)際轉(zhuǎn)移。對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的問題，按照總局另一個(gè)《關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2004]241號(hào)）精神，符合規(guī)定的合作建房業(yè)務(wù)所要求的“一方提供土地使用權(quán)”，包括一方提供有關(guān)土地使用權(quán)益的行為，如取得規(guī)劃局批準(zhǔn)的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、國土局核發(fā)的《建設(shè)用地批準(zhǔn)書》、《建設(shè)用地通知書》、《土地使用證》，以及通過土地行政主管部門核發(fā)的其他建設(shè)用地文件中當(dāng)事人享有的土地使用權(quán)益。所以，在這里也要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)移。

　　156號(hào)文中列舉了兩種不組成合營企業(yè)而是純粹“以物易物”性質(zhì)的合作建房形式，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體包括：①土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十六條（修訂前細(xì)則十五條）的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。②以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條（修訂后細(xì)則第十六條）的規(guī)定核定。

　　土地增值稅方面，總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）文件規(guī)定，“對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”對(duì)應(yīng)到背景資料，如果是由甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，合作建房，建成后分房的，其實(shí)質(zhì)是雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。其思路是將土地和所建造的房屋看作具有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，無論雙方以何種方式合作，總能找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)姆绞剑瑢㈦p方各自所有的房屋和土地予以分割、互換。

　　背景資料所述業(yè)務(wù)要按其實(shí)質(zhì)來分析判斷屬于那種形式，⑴如果辦理了整幅土地的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，則不屬于合作建房，而是甲方以9000萬元加上3000平方米房屋公允價(jià)值為價(jià)格轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，并購入3000平方米房屋。甲方要計(jì)繳轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅、土地增值稅和購入房屋的契稅，乙方要繳納受讓土地的契稅、銷售房屋的營業(yè)稅和土地增值稅，當(dāng)然，雙方均涉及企業(yè)所得稅；⑵如果只辦理了部分土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而對(duì)所約定的3000平方米商住房對(duì)應(yīng)的土地未辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)，這種情況下屬于甲方轉(zhuǎn)讓部分土地，對(duì)價(jià)是9000萬元貨幣資金加上3000方米房屋的建造成本（不含土地使用權(quán)價(jià)值）；⑶全部土地均未辦理轉(zhuǎn)移手續(xù)，且是以甲方名義建房，這種情況屬于甲方吸收資金建房，乙方以投入資金、勞務(wù)等建造房屋的代價(jià)加上9000萬元購買了所建造的大部分房屋，即除分給甲方的3000平方米以外的部分；⑷未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，但以雙方名義建房，這種情況是符合156號(hào)文以及48號(hào)文規(guī)定的合作建房。但乙方支付9000萬元給甲方，具有按比例分房后銷售的性質(zhì)，按規(guī)定應(yīng)該計(jì)繳營業(yè)稅和土地增值稅；⑸雖未辦理土地使用權(quán)注意手續(xù)，但以乙方名義建房，這一般是因?yàn)橐曳骄邆溟_發(fā)資質(zhì)，而甲方土地符合規(guī)劃并取得相關(guān)批準(zhǔn)文件，這種情況一般也屬于156號(hào)文規(guī)定的合作建房，但要按協(xié)議實(shí)質(zhì)判斷是屬于轉(zhuǎn)讓土地還是租賃土地，以進(jìn)一步確定納稅問題。同樣，甲方所收到的9000萬元恐被視為具有分房后銷售的性質(zhì)。

　　關(guān)于營業(yè)額的確定，按修訂后的營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由，或者發(fā)生視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：①按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；②按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；③按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。筆者認(rèn)為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者出租土地的租金收入額以9000萬元加3000平方米預(yù)售房市場(chǎng)公允價(jià)格為基礎(chǔ)，或者以所涉及土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值或者公允租賃價(jià)格為基礎(chǔ)確定為宜。之前的《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件規(guī)定：“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。”該規(guī)定是否仍有效尚需明確，但其精神與條例及其實(shí)施細(xì)則的修訂內(nèi)容無悖。所得稅的應(yīng)稅所得額的確定與此基本相同。

　　會(huì)計(jì)處理方面，如果是屬于轉(zhuǎn)讓全部或部分土地使用權(quán)換取房屋的情況，則甲方以協(xié)議約定為依據(jù)，按換出土地的公允價(jià)值（如果同類房屋預(yù)售的公允價(jià)值更易確定的話，也可以以9000萬元加3000平方米房屋的公允價(jià)值為基礎(chǔ)）借記“其他應(yīng)收款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入”，按所轉(zhuǎn)讓土地賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)支出——土地使用權(quán)成本”，貸記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，所發(fā)生的稅費(fèi)等，記入其他業(yè)務(wù)支出，按收到的貨幣資金借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”，將來實(shí)際交接房產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“其他應(yīng)收款”。如果屬于租賃土地，首相要按準(zhǔn)則、制度規(guī)定衡量，判斷業(yè)務(wù)是經(jīng)營租賃還是融資租賃，然后再確定如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　比較上述各種情況，筆者傾向于認(rèn)為該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是甲方以一定的價(jià)格轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。后文的分析主要以此為基礎(chǔ)。

　　【背景資料2】續(xù)前，乙公司在支付了甲公司5000萬元，開發(fā)資金投入了4000萬元（約完工一半）時(shí)，發(fā)生資金困難，工程暫�！，F(xiàn)甲公司與乙公司及丙公司協(xié)商，以8000萬元轉(zhuǎn)讓原合同的全部權(quán)利給丙公司，即丙公司再付給甲公司3000萬元。然后丙公司再投入資金約6000萬元繼續(xù)由乙公司續(xù)建房屋，建成后分給丙公司10000平方米，剩余部分歸乙公司。

　　【分析】：這個(gè)問題看起來很復(fù)雜，但關(guān)鍵在于如何認(rèn)定兩個(gè)協(xié)議的效力，將兩個(gè)協(xié)議視為一攬子協(xié)議，與認(rèn)定第一個(gè)協(xié)議已經(jīng)單獨(dú)成立，問題會(huì)有所不同。

　�、湃绻�認(rèn)定兩個(gè)協(xié)議為一攬子協(xié)議，問題比較簡單：①甲公司實(shí)質(zhì)上是以8000萬元的價(jià)格將成本6500萬元的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等；②乙公司實(shí)質(zhì)上是以8000萬元（5000＋3000）購買了土地使用權(quán)進(jìn)行開發(fā)，然后銷售給丙10000平方米商住房，剩余部分自用。涉及營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、契稅等。同時(shí)涉及相應(yīng)的建筑施工勞務(wù)而要計(jì)征建筑業(yè)營業(yè)稅等。當(dāng)然還有企業(yè)所得稅。③丙公司則是以9000萬元的價(jià)格購買了10000平方米房屋，如果是自用，則只發(fā)生了契稅、印花稅應(yīng)稅行為。

　　這種情況下，甲乙兩企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方面，雖然不屬于一項(xiàng)前期差錯(cuò)，但可以比照前期差錯(cuò)的的規(guī)定來處理，且要比照影響損益的重大前期差錯(cuò)，采用追索重述法進(jìn)行調(diào)整。

　�、迫绻�認(rèn)為兩個(gè)協(xié)議都成立，那么甲乙之間在第一個(gè)協(xié)議簽訂之后，土地移交給乙公司進(jìn)行開發(fā)，說明交易已經(jīng)達(dá)成，只是應(yīng)收的對(duì)價(jià)沒有完全收回，這樣就形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這與是否辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)無關(guān)。這樣，第二個(gè)協(xié)議對(duì)甲乙公司而言可以視為進(jìn)行債務(wù)重組，即對(duì)原已成立的債權(quán)債務(wù)條件的修改，而不是否定了第一筆交易的存在。

　　這種情況下，稅務(wù)方面，①甲公司先是以9000萬元加上未來3000平米商住房的公允價(jià)值的現(xiàn)值為價(jià)格，轉(zhuǎn)讓了成本6500萬元的土地使用權(quán)。然后，甲公司與乙公司及丙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，減讓應(yīng)收債權(quán)。按照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號(hào)）債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。相應(yīng)的，乙企業(yè)作為債務(wù)重組業(yè)務(wù)的債務(wù)人，按照6號(hào)令的規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；②乙公司除了按前述相應(yīng)確定第一份協(xié)議的債權(quán)債務(wù)及所得外，就第二份協(xié)議而言，實(shí)質(zhì)上是由丙代為支付甲3000萬元貨幣資金，然后約定由丙再支付6000萬元，以合計(jì)9000萬元的價(jià)格銷售給丙10000平方米商住房。

　　會(huì)計(jì)處理方面，甲企業(yè)不需要調(diào)整原賬務(wù)，而是按減讓債務(wù)債權(quán)人作出讓步后以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》及其指南規(guī)定，①甲方應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。②乙方應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。

　　筆者傾向于認(rèn)為兩個(gè)協(xié)議各自獨(dú)立。

　　【背景資料3】續(xù)前，如果丙公司支付給甲公司3000萬元后，甲公司退出，但乙和丙公司達(dá)成的協(xié)議是由丙公司接手投入資金繼續(xù)開發(fā)該項(xiàng)目，開發(fā)完成后乙公司分得6000平方米商住房，剩余部分歸丙公司。

　　【分析】：在此情況下，同樣存在兩種認(rèn)識(shí)。

　�、湃绻麑⑷�部協(xié)議視為一攬子協(xié)議（即后續(xù)協(xié)議是對(duì)前面協(xié)議的補(bǔ)充修訂），則相當(dāng)于甲公司直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)（或者視為在協(xié)議期內(nèi)租賃土地）給丙公司，乙公司和丙公司分別投入資金和勞務(wù)開發(fā)商辦樓后按比例分配房產(chǎn)。

　　這種認(rèn)識(shí)下，所涉及協(xié)議主要包括兩項(xiàng)內(nèi)容，第一項(xiàng)內(nèi)容是甲轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給丙；第二項(xiàng)內(nèi)容是丙與乙合作建房。

　　這樣，甲方涉及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅和土地增值稅等（屬于或者視為租賃時(shí)，情況基本類似）。乙方則有可能發(fā)生了提供建筑業(yè)勞務(wù)以及與丙方合作建房行為，應(yīng)按前文引述的合作建房的規(guī)定確認(rèn)稅務(wù)問題。丙發(fā)生了購買土地使用權(quán)用于開發(fā)，合作建房以及銷售房地產(chǎn)的行為。即丙投入所受讓的土地和一定金額的資金，乙投入一定量資金并提供一定量的勞務(wù)，合作開發(fā)商住樓后分配房屋。

　�、茖⑷�部協(xié)議看作兩個(gè)獨(dú)立協(xié)議。即第一個(gè)協(xié)議已經(jīng)單獨(dú)成立，所涉及會(huì)計(jì)稅務(wù)問題同簽面分析。而獨(dú)立成立的第二個(gè)協(xié)議中包含兩項(xiàng)獨(dú)立的協(xié)議內(nèi)容，即①甲乙公司之間的債務(wù)重組；②乙公司轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)在建工程給丙企業(yè)。

　　第一項(xiàng)協(xié)議內(nèi)容與前述背景資料2分析情況無異，稅務(wù)和會(huì)計(jì)方面均可按前述2進(jìn)行處理。第二項(xiàng)協(xié)議內(nèi)容是乙將商住樓自建到大約一半時(shí)轉(zhuǎn)讓給丙。發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)在建工程行為，應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳營業(yè)稅和土地增值稅。是否可以視為乙和丙之間屬于合作建房呢？這要看最后一份協(xié)議的約定內(nèi)容，是否符合156號(hào)及48號(hào)文所規(guī)范的合作建房模式。