2010-03-12 10:40 來源：陳涵
【摘要】：為提高信托業(yè)務有關會計信息的質量和可比性，完善信托業(yè)務風險管理，銀監(jiān)會決定自2010年1月1日起，信托公司對信托業(yè)務的會計核算執(zhí)行新會計準則，本文將從信托業(yè)務會計核算的基本假設、會計科目設置、會計科目數據轉換和查詢、首次執(zhí)行新會計準則下信托業(yè)務會計信息系統(tǒng)核算銜接等問題闡述自己的觀點。
【關鍵詞】：信托業(yè)務；新會計準則；信托會計核算系統(tǒng)
【正文】
為提高信托業(yè)務有關會計信息的質量和可比性，完善信托業(yè)務風險管理，銀監(jiān)會決定自2010年1月1日起，信托公司對信托業(yè)務的會計核算均應執(zhí)行新會計準則。下面本人就信托公司信托業(yè)務會計核算執(zhí)行新會計準則的若干問題提出自己的看法。
一、關于信托業(yè)務執(zhí)行新會計準則對會計基本假設的理解
會計基本假設是信托業(yè)務進行會計確認、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理設定，包括：會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量。
（一）會計主體，是信托業(yè)務進行會計確認、計量和報告的空間范圍，向財務報告使用者（主要為委托人、受托人）反映信托業(yè)務運作財務狀況、經營成果，提供與其決策有用的會計信息的核算主體。由于信托財產的實際所有權屬于委托人，而不屬于信托公司，信托公司作為受托人只是協(xié)助承擔信托業(yè)務會計核算的責任，按照會計信息質量的實質重于形式原則，信托公司只是形式的會計主體，而委托人才是真正的會計主體。對不同委托人，信托業(yè)務所涉及的交易或事項必須單獨核算，以信托業(yè)務為會計主體。而信托公司作為受托人則需要將所有存續(xù)的信托項目當作會計主體進行會計核算，向所有委托人披露信息，以便了解信托公司受托資產的管理能力，盈利能力、運營能力、增長能力等。本人認為信托公司對所管理的信托項目應分為上下兩級會計主體，以存續(xù)的全部信托項目（即：信托業(yè)務匯總）為上級會計主體，并表匯總所有下級會計主體，下級會計主體則為各個信托項目，按信托項目進行單獨建賬，獨立核算，單獨編制財務會計報告�？梢岳斫鉃椋荷霞墪嬛黧w為母公司，下級會計主體為子公司，在子公司進行獨立會計核算的基礎上，由母公司編制合并報表，完成對信托業(yè)務的會計核算，統(tǒng)一對外披露相關會計信息。
�。ǘ┏掷m(xù)經營：對于信托公司來說，在可預見的未來會按當前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經營，不會大規(guī)模削減業(yè)務。信托業(yè)務存在上下兩級會計主體的特殊性：對于下級會計主體的信托項目來說，持續(xù)經營假設是一個信托項目在信托計劃生效日成立、信托操作直至信托計劃結束的期間都將持續(xù)，而對于上級會計主體，即信托公司作為受托人管理所有信托項目來說，不論其中任何一份信托計劃成立、操作或者結束，信托公司都始終作為受托人的身份，從事信托業(yè)務的受托管理經營將持續(xù)保留。
�。ㄈ⿻嫹制冢菏菍⒊掷m(xù)經營的會計主體的核算時間劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。在信托業(yè)務的會計核算中，對于上級會計主體來說，會計年度為1月1日起至12月31日止。而對于下級會計主體來說，信托項目首期年度會計報表的編制期間從信托計劃合同生效日起至相關年度的12月31日止，信托項目末期年度會計報表的編制期間從相關年度的1月1日起至信托計劃合同終止日為止。
（四）貨幣計量：信托公司信托業(yè)務的會計核算，包括上級會計主體和下級會計主體的經營運作情況均應按照貨幣進行財務會計確認、計量和報告。
二、新會計準則下信托項目會計核算的會計科目設置問題
借鑒基金管理公司的做法，建議由銀監(jiān)會出臺類似《證券投資基金會計核算業(yè)務指引》的規(guī)范信托行業(yè)會計處理的相關規(guī)范文件，以規(guī)定信托業(yè)務的會計信息處理，統(tǒng)一行業(yè)標準，提高信托業(yè)務的會計信息核算質量。
原信托項目會計核算中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”等轉換為新準則下的對應科目比較簡單，在此不進行贅述。按信托法的相關規(guī)定和信托公司的業(yè)務性質，建議保留“待攤費用”、“應付受托人報酬”、“應付受益人收益”、“應付托管費”、“應付銷售服務費”、“預提費用”、“實收信托”、“損益平準金”等具有信托業(yè)務特色的會計科目；根據信托公司實際費用情況分設“托管費”、“銷售服務費”、“交易費用”、“受托人報酬”等明細費用�，F(xiàn)將需要開立的一級會計科目建議如下：
資產類科目：庫存現(xiàn)金、銀行存款、結算備付金、存出保證金、交易性金融資產、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、應收申購款、其他應收款、壞賬準備、待攤費用、貸款、貸款損失準備、抵債資產、抵債資產跌價準備、持有至到期投資、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產、長期股權投資、長期股權投資減值準備、投資性房地產、長期應收款、未實現(xiàn)融資收益、固定資產（分融資租賃固定資產和其他固定資產進行明細核算）、累計折舊、固定資產減值準備、固定資產清理、未擔保余值、未擔保余值減值準備、無形資產、累計攤銷，無形資產減值準備、長期待攤費用、待處理財產損溢。
負債類科目：交易性金融負債、應付利息、應付帳款、其他應付款、應付受托人報酬、應付托管費、應付銷售服務費、其他應付款、預提費用、長期應付款、未確認融資費用、預計負債。
共同類科目：貨幣兌換、衍生工具、套期工具、被套期項目。
權益類科目：實收信托、資本公積、損益平準金、本年利潤、利潤分配。
損益類科目：利息收入、租賃收入、匯兌損益、公允價值變動損益、投資收益、其他收入、營業(yè)稅金及附加、受托人報酬、投資管理費、托管費、銷售服務費、交易費用、資產減值損失、其他費用、以前年度損益調整。
三、信托業(yè)務執(zhí)行新會計準則的會計報表格式和核算問題（包括：項目資產負債表、損益表、1104報表、信息披露）
信托業(yè)務執(zhí)行新會計準則，按照“報表需要滿足利益相關者”的原則，除按新準則要求調整個別項目外，根據新會計科目體系的設置，建議與信托業(yè)務有關的特色的報表項目進行創(chuàng)設，或者保留原有的重點項目，由于信托項目的資金為委托人資金來源和運用，不屬于信托公司的“資產”和“負債”性質，本人認為資產負債表可以按信托業(yè)務的性質改名為“信托業(yè)務資金來源運用情況表”，其中保留原來的“應付受托人報酬”、“應付受益人報酬”、“實收信托”等報表項目。利潤表則設立“項目收入”反映信托業(yè)務操作實際的總收入，并細分為按“利息收入”“投資收益”“公允價值變動損益”等進行核算，“項目支出”反映信托業(yè)務操作實際的總支出，并細分為按“受托人報酬”、“投資管理費”、“托管費”、“銷售服務費”、“交易費用”、“其他費用”、“營業(yè)稅金及附加”進行核算。銀監(jiān)會1104報表建議按新會計準則對報表項目進行相應的調整，并對原不清晰的項目進行規(guī)范。信息披露則建議由中國會計學會信托分會進行統(tǒng)一指標，并統(tǒng)一口徑，例如“資本利潤率”、“信托報酬率”、“人均凈利潤”的計算方法和指標的計算公式進行明確和細化，并要求所有信托公司均按照統(tǒng)一標準進行計算和信息披露，以便全國信托行業(yè)進行橫向比較，在信托行業(yè)內統(tǒng)一核算標準。
四、新會計準則下信托業(yè)務的會計核算中重點會計科目核算問題
新會計準則轉換后，核算內容比較復雜的主要為：金融資產、長期股權投資、損益平準金，下面將本人對這三類會計科目的核算方法詳細闡述自己的觀點：
按照信托項目的投向，原于“短期投資”核算的投資主要包括以下幾類：股票投資、債券投資、基金投資、票據資產、理財產品、信貸資產受讓。按新會計準則進行轉換后，必須按照金融資產的劃分進行區(qū)分為“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”，并按委托人的意愿或者信托合同相關規(guī)定在這三類新設科目下進行區(qū)分。
關于“交易性金融資產”的核算，該科目應下設二級科目：股票投資、債券投資（主要為銀行間債券市場買賣的短期持有的債券）、基金投資（短期持有）、信貸資產受讓（如果票據資產開放式的產品，則劃分為“交易性金融資產”，以便于進行公允價值核算計算凈值進行申購贖回）
關于“可供出售金融資產”的核算，該科目應下設二級科目：債券投資（主要為銀行間債券市場買賣的中長期持有的債券）、基金投資（中長期持有）、票據資產（票據資產期限在信托計劃期限外，類似原于“買入返售資產”核算的資產）、理財產品、信貸資產受讓（非開放式產品）
關于“持有至到期投資”的核算，該科目應下設二級科目：債券投資（主要為購買的國債，或者購買的債券有明確規(guī)定或約定持有至到期）、基金投資（有固定持有期限）、票據資產（票據資產期限期限在信托計劃期限內）、理財產品（有固定持有期限）、信貸資產受讓（有固定持有期限）
關于“長期股權投資”的核算，如果按新會計準則要求，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。而控制一般以持股比例超過50%為標準。按新會計準則規(guī)定，對信托投資形成的持股比例超過50%的長期股權投資需要合并報表，但由于信托業(yè)務會計核算主體的特殊性和信托業(yè)務的特性，合并報表體現(xiàn)的會計信息沒有實質意義，對于信托長期股權投資，委托人基本采用到期回購的方式，該股權投資類似于委托人委托信托公司代為持有，不需要關注被投資企業(yè)的運營狀況，如果進行合并報表，不符合會計核算的實質重于形式和相關性原則，也會導致會計人員工作量加大，形成“吃力不討好”的現(xiàn)象，建議由銀監(jiān)會統(tǒng)一口徑，對信托業(yè)務中的滿足合并報表要求的長期股權投資不需要進行合并會計報表，但信托公司應履行受托人職責，加強對長期股權投資資產價值變動情況的信息披露，確保委托人能夠及時、準確、完整地掌握資產風險狀況。
關于“損益平準金”核算，參照《證券投資基金會計核算業(yè)務指引》設立該科目，主要是為了滿足開放式信托項目對信托權益核算的需要，用于核算反映申購或贖回與實收信托之間的差額，以及其他非利潤轉化形成的損益平準項目，如申購、轉換轉入、贖回、轉換轉出款中所含的未分配利潤和公允價值變動損益�？砂磽p益平準金的種類進行明細核算，分別“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”進行明細核算，為核算方便，也可不設立明細科目。
五、信托業(yè)務執(zhí)行新會計準則的會計科目數據轉換和會計信息系統(tǒng)核算銜接問題
建議信托公司以2009年12月31日科目余額為準進行科目余額轉換，涉及新舊科目可能出現(xiàn)的多對一、一對多，多對多等情況進行手工調整，并以2010年1月1日為起始點，該日期之前的會計科目則查詢原會計準則的科目體系，該日期之后的會計科目則查詢新會計準則的科目體系。
關于信托業(yè)務會計信息系統(tǒng)的新舊會計準則轉換和銜接問題，本人認為可以采取以下兩種做法：
第一種做法是將原按舊會計準則核算的信托業(yè)務會計核算系統(tǒng)單獨備份于獨立的數據庫，新準則順利轉換后的數據存放于另外的服務器，而從2010年1月1日起，將2009年12月31日的所有科目余額按新準則科目進行調整，包括科目分拆（如：原來于“短期投資”核算的余額調整分拆按委托人意愿劃分錄入“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”）、科目合并（主要是體現(xiàn)各公司實際情況的個性化明細科目的合并）等，可以通過設置新舊科目對照表后，手工調整期初余額，或者在2009年12月31日和2010年1月1日之間設立虛擬過渡期間，在過渡期間內制作關于新舊會計準則的科目余額轉換調整分錄，并舍棄原來舊準則科目，將余額自動轉入新系統(tǒng)的新準則科目期初余額：本人將該新舊會計準則科目余額的系統(tǒng)轉換方法取名為“重置系統(tǒng)法”。這種做法對信息系統(tǒng)轉換的技術要求較低，數據轉換方便快捷，缺點是查詢歷史數據比較麻煩，需要進行兩個系統(tǒng)間的切換；
第二種做法是不新設系統(tǒng)，在原來舊準則科目存放的信息系統(tǒng)基礎上定義不同時期的會計科目版本，每個月有不同的科目版本，查詢歷史數據時可以采用當期的科目版本查詢，也可以按科目對應關系進行設置便可以按新準則科目版本查詢以前歷史數據，2010年1月的科目版本即為啟用新會計準則后的科目版本，同時通過制作調整分錄，將2009年12月31日的舊會計科目余額轉換為新會計科目余額：本人將該新舊會計準則科目余額的系統(tǒng)轉換方法取名為“科目版本轉換法”。這種做法對信息系統(tǒng)轉換的技術要求高，轉換難度大，但查詢歷史數據比較方便，而且可以對歷史數據進行溯源。在信息技術許可的前提下，本人建議采用第二種方法。
信托公司在進行信托業(yè)務會計核算執(zhí)行新會計準則的準備前期，應根據信托業(yè)務的實際情況，對原來會計科目進行大規(guī)模，全面的梳理工作，做到心中有數，數據轉換后及時進行余額核對，并且做好科目轉換工作的記錄便于日后的備查工作�？傊聲嫓蕜t科目的轉換應遵循“合理、合規(guī)、有效、完整、準確”的原則，保證新舊會計準則在信托業(yè)務的會計核算中順利進行。
參考資料：
【1】中華人民共和國會計法。中華人民共和國主席令第24號。[Z]
【2】中華人民共和國信托法。中華人民共和國主席令第50號。[Z]
【3】《企業(yè)會計準則2006》。中華人民共和國財政部制定。經濟科學出版
