新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，取消“待攤費用”和“預提費用”兩個賬戶，同時，我國《中期財務報告準則》傾向于獨立觀、即將每一個中期視為一個獨立的會計期間，各中期采用的會計政策和會計要素確認與計量方法均與年度會計報告一致�！�企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告中》規(guī)定，“企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外。”上述規(guī)定使得原來對月末計劃制造費用余額處理方法不再適用。對這一賬戶余額在中期資產負債表中的列示，目前主要有以下三種處理建議：一是將“制造費用”余額計入“存貨”項目在資產負債表中進行列示；二是將“制造費用”余額計入“其他流動資產”項目在資產負債表中進行列示；三是將“制造費用”余額計入“管理費用”項目在資產負債表中進行列示。

　　第一種處理方法考慮了“制造費用”賬戶的借方余額是本月未完工產品應承擔的部分，是在產品成本的組成部分，所以應將該賬戶的余額計入“存貨”項目，體現(xiàn)了制造費用的生產性。第二種處理方法將其余額直接計人“其他流動資產”項目，操作起來較方便，但其他流動資產是指除貨幣資金、短期投資等流動資產以外的其他流動資產，如待處理財產損溢、未決訴訟等，而制造費用主要核算為生產產品和提供勞務所發(fā)生的各項間接費用，將此賬戶余額計人“其他流動資產”不盡合理，不符合成本分配中“誰受益誰承擔”的原則，并且還會造成企業(yè)資產的虛增或虛減，使管理者不能真正了解企業(yè)資金狀況，從而導致決策失誤。第三種處理方法將余額直接計入“管理費用”，作為一項期間費用，這在實際操作中也較簡便，并且還可以據此對生產管理部門進行內部考核。但該方法將造成利用制造費用與期間費用人為調節(jié)成本和利潤，如為了隱瞞盈利，少分利潤或完成成本計劃，企業(yè)可將制造費用余額計入期間費用，從而降低產品成本和資金積壓，減少本期利潤，導致成本和利潤的錯誤計算。

　　上述三種處理方法中。筆者認為將“制造費用”余額計入資產負債表中的“存貨”項目更為合理，這樣做不僅符合成本分配的“誰受益誰承擔”原則，而且也符合相關性原則，真正體現(xiàn)了制造費用的生產性。

　　【例】四方機械廠甲車間2006年制造費用計劃為60000元，各種產品的計劃產量如下：A產品4000件，B產品2000件；單件產品的工時定額如下：A產品4小時，B產品2小時。甲車間3月份的實際產量如下：A產品200件，B產品100件。本月實際制造費用為3200元。假定本企業(yè)以定額工時為分配標準。

　　（1）計算制造費用年度計劃分配率：

　　A產品的年計劃產量定額工時=4000×4=16000（小時）

　　B產品的年計劃產量定額工時=2000×2=4000（小時）

　　制造費用年度計劃分配率=60000／（16000+4000）=3

　�。�2）3月份A、B產品負擔的制造費用：

　　A產品本月實際產量的定額工時=200×4=800（小時）

　　B產品本月實際產量的定額工時=100×2=200（小時）

　　本月A產品負擔的制造費用=800×3=2400（元）

　　本月B產品負擔的制造費用=200×3=600（元）

　　本月甲車間計劃分配轉出額=2400+600=3000（元）

　　此時，計劃分配轉出額3000元小于實際發(fā)生額3200元，所以產生“制造費用”借方余額200元。

　　會計分錄如下：

　　發(fā)生制造費用時

　　借：制造費用 3200

　　　　貸：相關科目 3200

　　按計劃分配時

　　借：生產成本——基本生產成本（A產品） 2400

　　　　（B產品） 600

　　　　貸：制造費用 3000

　　因而月末“制造費用”賬戶將產生200元（3200-3000）的借方余額，此時不需編制會計分錄，只是將200元余額計人中期財務報表的“存貨”項目進行反映，到年末再一次進行調整。其中：

　　某產品應負擔的差額=該產品全年按計劃分配率分配的制造費用×差額分配率

　　承上例，假設2006年末四方機械廠甲車間實際發(fā)生的制造費用為56000元，全年按計劃分配率分配的制造費用總額為55500元。其中，A產品計劃分配總額為32400元，B產品計劃分配總額為23100元。要求進行年末調整。

　　A產品應負擔的差額=32400×0.009=291.6（元）

　　B產品應負擔的差額=500－291.6=208.4（元）

　　年末調整會計分錄如下：

　　借：生產成本——基本生產成本（A產品）291.6

　　　　（B產品） 208.4

　　　　貸：制造費用 500

　　經過調整后，“制造費用”賬戶結平，不再有余額。

　　參考文獻：

　　[1]E.B.Deakin,M.W.Maher著，孫慶元譯：《現(xiàn)代成本會計》，立信出版社1992年版。

　　[2]耿慧敏、張紅：《我國制造費用分配改革的研究》，《工業(yè)技術經濟》2003年第6期。