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自營(yíng)工程涉稅會(huì)計(jì)核算新探

2010-03-26 08:39 來(lái)源:郭枚香 鄧亦文

  自營(yíng)工程,是指企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業(yè)以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn),其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。本文主要討論通過(guò)自營(yíng)工程方式取得固定資產(chǎn)的最新會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理。

  一、自營(yíng)工程購(gòu)入為工程準(zhǔn)備的設(shè)備、物資的核算

  一般納稅企業(yè)購(gòu)入工程所需的設(shè)備物資,如果驗(yàn)收入庫(kù),則按所支付的價(jià)款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等,通過(guò)“工程物資”科目核算,對(duì)增值稅的處理通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,工程領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)入“在建工程”科目;如果購(gòu)入工程所需的設(shè)備物資不需要驗(yàn)收入庫(kù)而直接交付使用,則按所支付的價(jià)款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等,直接通過(guò)“在建工程”科目核算,增值稅通過(guò)“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目核算。按所支付的全部款項(xiàng),貸記“銀行存款”。在新增值稅條例下,固定資產(chǎn)(工程物資)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅,就像購(gòu)進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣,能直接在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因此,2009年增值稅轉(zhuǎn)型后,增值稅不再計(jì)入工程物資的成本,而是直接通過(guò)“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”核算。

  [例1]A企業(yè)(假設(shè)A企業(yè)為工業(yè)企業(yè)且為增值稅一般納稅人,下同)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而購(gòu)入工程所需的設(shè)備物資一批,取得增值稅發(fā)票,價(jià)款為500000元,進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元,包裝費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)為1000元,已驗(yàn)收人庫(kù),全部款項(xiàng)通過(guò)銀行支付。工程領(lǐng)用所購(gòu)工程物資。則會(huì)計(jì)處理為:

 。1)借:工程物資 501000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85000

      貸:銀行存款 586000

 。2)借:在建工程 501000

      貸:工程物資 501000

  二、自營(yíng)工程領(lǐng)用外購(gòu)生產(chǎn)用原材料等存貨的核算

  會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中新增值稅條例下企業(yè)購(gòu)入作為存貨核算的原材料等,如用于自行建造固定資產(chǎn),則應(yīng)按其成本,借記“在建工程”等科目,貸記“原材料”等科目,相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)借記“應(yīng)交稅金—一直抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。筆者認(rèn)為,這樣處理雖認(rèn)可領(lǐng)用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣,也體現(xiàn)了2009年新增值稅條例的全面轉(zhuǎn)型改革之精髓,但在會(huì)計(jì)處理上有繁瑣之嫌。本文認(rèn)為,自營(yíng)工程領(lǐng)用外購(gòu)生產(chǎn)用原材料等存貨時(shí),按照材料實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”科目,而材料所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額不作處理,也無(wú)需轉(zhuǎn)出。因?yàn)榘凑招略鲋刀悧l例的規(guī)定,固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購(gòu)進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣。因此,自營(yíng)工程領(lǐng)用外購(gòu)的工程(專用)物資和領(lǐng)用外購(gòu)的原材料,二者在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣上已無(wú)區(qū)別,都屬于能在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

  [例2]A企業(yè)自建固定資產(chǎn)工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批,實(shí)際成本為3000元,增值稅率17%,則會(huì)計(jì)處理為:

  借:在建工程3000

    貸:原材料 3000

  三、自營(yíng)工程領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品(商品)的核算

  企業(yè)購(gòu)建在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),會(huì)計(jì)核算上不作為銷(xiāo)售處理,不確認(rèn)收人,仍然按照成本轉(zhuǎn)賬。但按照稅法規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)和委托加工的物資用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、對(duì)外投資、集體福利等行為,應(yīng)視同銷(xiāo)售,應(yīng)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅。因此,企業(yè)購(gòu)建在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),按領(lǐng)用的商品成本相關(guān)稅費(fèi)之和借記“在建工程”;按商品成本貸記“庫(kù)存商品”,按領(lǐng)用的商品售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”等。如果在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí),還應(yīng)計(jì)算繳納消費(fèi)稅,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”。

  由于該會(huì)計(jì)處理未把企業(yè)的收入、成本和利潤(rùn)體現(xiàn)在利潤(rùn)表中,而所得稅稅法規(guī)定這類(lèi)自產(chǎn)自用視同銷(xiāo)售行為的收入應(yīng)當(dāng)作為計(jì)稅收入,計(jì)算應(yīng)稅所得,故企業(yè)在年終計(jì)算所得稅時(shí),需要作所得稅納稅調(diào)整。

  [例3]A企業(yè)自營(yíng)工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品一批(應(yīng)稅消費(fèi)品),庫(kù)存商品成本為9000元,銷(xiāo)售價(jià)格(計(jì)稅價(jià)格)為10000元,增值稅率17%,消費(fèi)稅率為5%。則會(huì)計(jì)處理為:

  借:在建工程 11200

    貸:庫(kù)存商品 9000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1700

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 500

  四、自營(yíng)工程出現(xiàn)剩余工程物資的核算

 。1)剩余工程物資轉(zhuǎn)作存貨的核算。剩余工程物資改作生產(chǎn)使用的原材料等存貨時(shí),只需將工程物資的成本轉(zhuǎn)出,借記“原材料”等科目,貸記“在建工程”等科目,進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)需作轉(zhuǎn)出處理。雖然工程物資改變了用途,但由于工程物資對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以比照存貨處理,進(jìn)項(xiàng)稅額都不需轉(zhuǎn)出。

  [例4]A企業(yè)將一批剩余未使用工程物資轉(zhuǎn)作生產(chǎn)的原材料使用,該批剩余工程物資買(mǎi)價(jià)4000元,對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為680元。則會(huì)計(jì)處理為:

  借:原材料 4000

  貸:工程物資 4000

 。2)剩余工程物資用作對(duì)外出售的核算。當(dāng)企業(yè)自營(yíng)工程中出現(xiàn)的剩余工程物資對(duì)外出售時(shí),工程物資應(yīng)比照材料出售處理。按取得的實(shí)際價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)借記“銀行存款”,按售價(jià)貸記“其他業(yè)務(wù)收入”,按應(yīng)交的增值稅額貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”;同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本,按出售工程物資的成本,借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“工程物資”。

  [例5]A企業(yè)將未使用的剩余工程物資一批對(duì)外出售,出售收人2000元,增值稅額340元,款項(xiàng)已存入銀行。該批工程物資成本為1600元。則會(huì)計(jì)處理為:

  借:銀行存款 2340

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 2000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 340

  同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)出售工程物資成本

  借:其他業(yè)務(wù)成本 1600

  貸:工程物資 1600

  五、自營(yíng)工程物資盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損的核算

  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在第28條及“工程物資”科目中規(guī)定,盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損的工程物資,減去保險(xiǎn)公司、過(guò)失人賠償部分后的差額,工程項(xiàng)目尚未完工的,計(jì)入或沖減所建工程項(xiàng)目的成本;工程已經(jīng)完工的,計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。工程物資在建設(shè)期間發(fā)生的盤(pán)虧、報(bào)廢及毀損,其處置損失,報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后,借記“在建工程”科目,貸記“工程物資”科目;盤(pán)盈的工程物資或處置收益,作相反的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)購(gòu)入工程物資時(shí)已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的,如果相關(guān)物資(或固定資產(chǎn))專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,不允許抵扣的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目,專用于免稅項(xiàng)目、專用于集體福利和個(gè)人消費(fèi),以及發(fā)生非正常損失的,應(yīng)將原已記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的金額予以轉(zhuǎn)出,借記有關(guān)科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

  [例6]A企業(yè)工程建設(shè)期間對(duì)工程物資進(jìn)行清查,發(fā)現(xiàn)工程物資減少20000元(已取得專用發(fā)票),增值稅稅率17%。經(jīng)調(diào)查屬非正常損失,其中應(yīng)收保險(xiǎn)公司賠償12000元。則會(huì)計(jì)處理如下:

  借:在建工程 11400

    其他應(yīng)收款 12000

    貸:工程物資 20000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 3400

  參考文獻(xiàn):

  [1]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

  [2]蓋地:《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。

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