摘 要：本文分析了公司治理和管理會(huì)計(jì)的含義，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)在完善公司治理和公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中扮演越來(lái)越重要的角色。

　　關(guān)鍵詞：公司治理 管理會(huì)計(jì) 作用

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事張為國(guó)會(huì)見(jiàn)IMA 執(zhí)行總裁保羅。夏曼講話(huà)時(shí)提出：“中國(guó)資本市場(chǎng)還存在很大的增長(zhǎng)潛力。資本市場(chǎng)的發(fā)展，離不開(kāi)透明、高治理的財(cái)務(wù)信息，供相關(guān)利益者進(jìn)行決策。管理會(huì)計(jì)作為內(nèi)部管理的重要手段，對(duì)提高整個(gè)公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用。”可見(jiàn)，小到一個(gè)企業(yè)的興衰，大到一個(gè)國(guó)家資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)與否，管理會(huì)計(jì)發(fā)揮著舉足輕重的作用。

　　公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度下，關(guān)于規(guī)定公司的各個(gè)參與者，如股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職工等公司利益相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利，明確決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序的一種制度安排，是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系。目前具有代表性的公司治理理論主要有兩種。一是委托代理理論。1932 年，Berle and Means 提出了“所有權(quán)與控制權(quán)分離”的觀(guān)點(diǎn)，此后公司治理問(wèn)題一直被界定為所有權(quán)與控制權(quán)分離情況下的“代理人”問(wèn)題。20 世紀(jì)70-80年代，公司治理研究主要集中于以分散的所有權(quán)結(jié)構(gòu)為特征的美國(guó)公司，故80 年代以前的公司治理理論主要是以委托代理理論為代表，公司治理的目標(biāo)是保護(hù)股東的利益，確保股東的投資能得到回報(bào)。二是利益相關(guān)者理論。自20世紀(jì)90 年代起，公司治理研究逐步擴(kuò)展到以日本和德國(guó)為代表的國(guó)家，在這些國(guó)家的公司中所有權(quán)結(jié)構(gòu)較為集中，公司治理的主要問(wèn)題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問(wèn)題，該理論認(rèn)為公司治理研究的是包括股東、債權(quán)人、雇員、消費(fèi)者、供銷(xiāo)商以及所在社區(qū)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間的關(guān)系和規(guī)定他們之間關(guān)系的制度安排。因此公司在追求股東利益最大化的同時(shí)應(yīng)關(guān)注和考慮利益相關(guān)者的利益不受損害。

　　管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的定義，目前尚無(wú)統(tǒng)一的定論。無(wú)論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)界，對(duì)管理會(huì)計(jì)定義都有自己的看法。1952 年，在倫敦舉行的會(huì)計(jì)師國(guó)際代表大會(huì)上會(huì)計(jì)學(xué)界正式提出“ 管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）”這一術(shù)語(yǔ)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)委員會(huì)定義為：“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用治黨的技術(shù)和概念，處理和分析企業(yè)歷史的或預(yù)測(cè)的經(jīng)濟(jì)資料，以幫助經(jīng)營(yíng)管理人員制定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，編制計(jì)劃，做出一系列決策，以達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。”英國(guó)成本和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)給管理會(huì)計(jì)下的定義是：“管理會(huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局提供所需要的信息的那一部分會(huì)計(jì)工作，使管理當(dāng)局得以確定方針政策、對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃和控制、保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全、向企業(yè)外部人員反映財(cái)務(wù)狀況、向職工反映財(cái)務(wù)狀況、對(duì)各個(gè)行動(dòng)的備選方案做出決策。為此，需要編制長(zhǎng)期計(jì)劃、確定短期經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、進(jìn)行記錄、糾正偏差、獲取并控制各種資金。”

　　我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者汪家佑（1987）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)是西方企業(yè)為了加強(qiáng)內(nèi)部管理經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)最大利潤(rùn)，靈活運(yùn)用多種多樣的方式來(lái)收集、加工和闡明管理當(dāng)局合理的計(jì)劃和有效的控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程所需的信息，圍繞成本、利潤(rùn)、資本三個(gè)中心，分析過(guò)去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來(lái)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。”余緒纓（1999）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)是將現(xiàn)代化管理與會(huì)計(jì)融為一體，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會(huì)計(jì)，它是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的組成部分。”作為會(huì)計(jì)另一分支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其信息披露在公司治理中發(fā)揮著不可或缺的作用，但要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中的應(yīng)有作用，單靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不夠的。而正是由于財(cái)務(wù)報(bào)告所承載信息的有限性，信息披露時(shí)范圍、數(shù)量和質(zhì)量上的缺失，使得股東和其他利益相關(guān)者無(wú)法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的信息滿(mǎn)足。一旦有了管理會(huì)計(jì)信息需求，管理會(huì)計(jì)分支的存在便有了意義并且在完善公司治理和公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來(lái)越重要的角色。

　?。ㄒ唬┡c財(cái)務(wù)管理相輔相成，健全和完善了企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重在回顧過(guò)去，記錄和總結(jié)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行制作、報(bào)告和審計(jì)；而管理會(huì)計(jì)重在面向未來(lái)，在財(cái)務(wù)報(bào)表制成的基礎(chǔ)上做大量的分析和比較，履行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能。可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)各司其職，又共同為企業(yè)服務(wù)。健全的企業(yè)制度要求企業(yè)應(yīng)明確規(guī)定涉及會(huì)計(jì)以及相關(guān)工作的職責(zé)范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等，單位內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在職責(zé)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。經(jīng)辦人員必須在職責(zé)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)，同時(shí)應(yīng)建立規(guī)范的對(duì)外投資決策制度和程序，使企業(yè)的日常運(yùn)作規(guī)范化?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)制度的建立、完善和實(shí)施是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的重要條件之一。

　?。ǘ楣芾碚咛峁┢髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的各種管理信息，幫助管理者進(jìn)行計(jì)劃、決策和控制。

　　計(jì)劃以經(jīng)營(yíng)決策作為基礎(chǔ)，把通過(guò)決策程序選定的有關(guān)方案所確定的目標(biāo)進(jìn)行數(shù)量表現(xiàn)，并把它們調(diào)整、匯總成一個(gè)體系，借以有效地把握未來(lái)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)有效地使用各項(xiàng)資源，爭(zhēng)取最大的成果。在企業(yè)管理工作中，正確編制計(jì)劃，有助于充分調(diào)動(dòng)、協(xié)調(diào)企業(yè)各方面的力量，使之朝著預(yù)定的目標(biāo)共同努力。決策過(guò)程是管理人員選擇和決定未來(lái)經(jīng)營(yíng)方案的過(guò)程。以事前決策為例，事前決策是企業(yè)在產(chǎn)品改造開(kāi)發(fā)、機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建改建時(shí)，提出多種先進(jìn)和科學(xué)的技術(shù)方案，計(jì)算事前成本差異與收入差異，最后選擇最優(yōu)方案?？刂剖瞧髽I(yè)管理的必然手段，也是計(jì)劃實(shí)現(xiàn)的必要手段。將目標(biāo)計(jì)劃的“預(yù)算”、“標(biāo)準(zhǔn)”、“定額”等數(shù)據(jù)指標(biāo)與企業(yè)執(zhí)行計(jì)劃和決策的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比分析、檢查和考評(píng)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有計(jì)劃地進(jìn)行，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)有效控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，管理會(huì)計(jì)從多種渠道取得多種多樣的資料，如財(cái)會(huì)資料、統(tǒng)計(jì)資料、業(yè)務(wù)核算資料及其他有關(guān)資料等，并跟蹤活動(dòng)執(zhí)行過(guò)程、計(jì)量計(jì)劃執(zhí)行情況，對(duì)差異形成的原因和責(zé)任進(jìn)行全面的分析、評(píng)價(jià)。

　?。ㄈ楣局卫碇械臋?quán)責(zé)利統(tǒng)一提供理論與方法。

　　與公司治理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新主要體現(xiàn)在責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的創(chuàng)新上。責(zé)任會(huì)計(jì)是反映和控制責(zé)任中心（權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的內(nèi)部單位）履行責(zé)任的方法，而公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯(lián)系。責(zé)任會(huì)計(jì)由責(zé)任中心、責(zé)任預(yù)算、業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)、賬務(wù)處理系統(tǒng)組成。傳統(tǒng)責(zé)任中心按控制的權(quán)限分為成本中心或費(fèi)用中心、利潤(rùn)中心、投資中心，在公司治理中可將責(zé)任中心擴(kuò)展到公司經(jīng)理層、董事會(huì)、股東，以反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任、建立激勵(lì)機(jī)制；將股東作為一個(gè)責(zé)任層次，主要是為了約束控股股東的行為，防止控股股東損害中小股東利益。董事會(huì)是公司內(nèi)部的最高權(quán)利機(jī)關(guān)，作為決策中心；經(jīng)理層是執(zhí)行具體的經(jīng)營(yíng)管理的機(jī)構(gòu)，是一種經(jīng)營(yíng)中心。劃分責(zé)任中心后還需編制責(zé)任預(yù)算，根據(jù)可控制性原則設(shè)計(jì)對(duì)各中心的績(jī)效考核指標(biāo)，并進(jìn)行責(zé)任會(huì)計(jì)控制與核算，這些公司治理內(nèi)容都需要應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法。具體過(guò)程如下：企業(yè)為了強(qiáng)化內(nèi)部經(jīng)營(yíng)責(zé)任，激勵(lì)和提高職工生產(chǎn)勞動(dòng)主動(dòng)性和積極性，在編制出“總預(yù)算”后，還要把企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各單位確立為各責(zé)任中心，責(zé)任會(huì)計(jì)就是在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)管理的條件下，在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位，并對(duì)它們分工負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，是把會(huì)計(jì)資料同各有關(guān)責(zé)任單位緊密聯(lián)系的信息控制系統(tǒng)。責(zé)任中心將整個(gè)企業(yè)逐級(jí)劃分為許多個(gè)責(zé)任領(lǐng)域，讓其責(zé)任負(fù)責(zé)人各盡其職，各負(fù)其責(zé)，根據(jù)成本、利潤(rùn)或投資的發(fā)生分清責(zé)任，并遵循責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，確定各個(gè)責(zé)任中心的歸屬。最后通過(guò)對(duì)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)報(bào)告的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比，來(lái)評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任中心的工作實(shí)績(jī)和經(jīng)營(yíng)效果，并分別揭示他們?nèi)〉玫某煽?jī)和存在的問(wèn)題，獎(jiǎng)罰分明，以保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。

　?。ㄋ模楣蓶|提供董事會(huì)責(zé)任履行和業(yè)績(jī)考核等方面的信息。

　　關(guān)于董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者正處于探索之中。2002 年我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布了一套績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但對(duì)董事會(huì)業(yè)績(jī)還沒(méi)有系統(tǒng)全面的評(píng)價(jià)方案。國(guó)外學(xué)者M(jìn)elcher（1996）曾經(jīng)用9 個(gè)項(xiàng)目來(lái)評(píng)價(jià)最好和最差的董事會(huì)；加拿大管理會(huì)計(jì)師（CMA）協(xié)會(huì)利用管理會(huì)計(jì)的平衡記分卡（the Balanced Scorecard）從四個(gè)方面20多個(gè)指標(biāo)計(jì)量董事會(huì)受托責(zé)任，設(shè)立董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。筆者認(rèn)為，在管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，董事會(huì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該將企業(yè)戰(zhàn)略定位作為核心，輔之以有效的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)機(jī)制和外部溝通機(jī)制。企業(yè)戰(zhàn)略定位要求董事會(huì)進(jìn)行企業(yè)定位時(shí)應(yīng)該具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，關(guān)注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力而不僅僅是短期利益。有效的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)機(jī)制要求董事會(huì)擁有行而有效的決策機(jī)制，同時(shí)應(yīng)利用其公司治理和企業(yè)管理的雙重權(quán)限來(lái)建立有效的控制制度，使公司有序、有效運(yùn)行。外部溝通機(jī)制要求其建立企業(yè)與外部公司治理機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、客戶(hù)和社區(qū)等的聯(lián)系與溝通體系。

　　參考文獻(xiàn)：

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