2007年美國次貸危機引爆的國際金融危機雖對我國金融業(yè)影響甚微，但對實體經濟的負面影響卻比較顯著。財政部網站公布的數據稱：2009年1～5月全國國有企業(yè)營業(yè)收入同比下降7.4%，實現利潤下降30.3%。中國社科院中小企業(yè)研究中心2009年6月調研發(fā)現，我國中小企業(yè)中40%已經破產。對于實體企業(yè)來說，抵消國際金融危機的負面影響不完全取決于宏觀經濟觸底反彈或重新繁榮，更重要的還是積極地采取自救措施。從經營管理的角度看，可能采取的自救措施主要集中在市場、資金和成本三個方面，但筆者認為，成本措施應該放在首位。因為與市場和資金相比，成本更容易管控，而成本的有效管控也有可能節(jié)省資金和拓展市場。中外企業(yè)的發(fā)展歷史表明，經濟從繁榮到蕭條，不是所有企業(yè)都破產，為什么有的“撐得住”，有的“倒下去”？經濟從蕭條到繁榮，也不是所有企業(yè)在同一時間全部脫困，為什么有的率先，有的滯后？成本至少是決定因素之一！挖掘成本管理潛力，建立適合我國國情的成本管理系統，不僅是我國實體經濟應對金融危機的基本對策，也可為我國實體經濟持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎。

　　一、我國成本管理的潛力

　　成功的民營企業(yè)通常有兩條基本發(fā)展路徑：一是投機，二是選擇盈利空間大、適銷對路的產品，也就是說，“只要拿到產品、拿到項目，就能賺錢”。隨著我國市場秩序規(guī)范化，市場競爭也不斷升級，民營企業(yè)已感受到成本壓力，遺憾的是，很多企業(yè)并未采用科學的成本管理方法來減緩成本壓力，而是盯在員工工資、稅收、環(huán)保等方面。成本管理仍是民營企業(yè)的軟肋。有的民營企業(yè)年銷售額幾億元，利潤接近億元且在境外掛牌交易，但迄今仍不能準確、系統地計算成本。筆者想指出的是，在既定條件下采用科學的成本管理方法，不僅能提高經濟效益水平，而且可以避免上述問題的發(fā)生以及由此帶來的紛擾。

　　不僅是民營企業(yè)，大多國企的成本管理動力也不足，而國企改革不到位以及國企管理制度設計有缺陷則是主要原因。資料表明：全部社會資源中，國企占60%以上，但對GDP增長的貢獻不足30%；過去幾年，央企利潤總額增長迅速，但其中80%以上來自石化和電信兩個行業(yè)內不到10家企業(yè)，其他國企中，有的（如航天、航空、兵器等）屬政策性虧損或微利，有的則在浪費資源。國資委每年向國企下達業(yè)績考核指標時，國企總部通常是將指標層層分解，典型的可分解到個人。有趣的是，在分解過程中，層層加碼已是“慣例”。我國國企層級最多達14層，如果每層加碼5%，國資委下達的指標差不多翻了一番，國企浮財可謂豐厚！另外，我國審計及稅務檢查只問納稅調整項目而不管成本開支范圍的做法，也助長了某些壟斷企業(yè)的成本浪費傾向。

　　上市公司及大型國企的成本管控也不容樂觀。企業(yè)高層再現人浮于事現象，管理費用偏高是最明顯的表現。這從公開資料中可以得到證明。有案例表明，一家上市公司的變壓器子公司過去幾年的銷售利潤率約為35%，但稅前利潤率僅2%左右，也就是說33%的銷售利潤全部被三項費用抵消掉。在三項費用中，管理費用占20%以上，而其中10%以上為人頭費。

　　在技術創(chuàng)新方面，我國有些企業(yè)已掌握了國際先進技術，但大多數企業(yè)的技術水平還較低，因此，采用新的技術節(jié)能減排、降低成本、增加盈利還存在著巨大空間。20世紀90年代，大慶油田用欠平衡鉆井技術取代平衡鉆井技術，使單米進尺成本節(jié)約大約30%；邯鋼用連鑄軋技術替代傳統軋鋼機，使噸鋼成本節(jié)約大約15%。而單米進尺成本和噸鋼成本中人工成本才占5%～7%之間。

　　二、成本管理的對策

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　　所謂戰(zhàn)略，在一般意義上有兩層含義：一是指企業(yè)長期和整體的目標；二是指發(fā)現和滿足利益相關者需要的過程。利益相關者是指那些能夠影響企業(yè)又受企業(yè)影響的個人或群體，通常是指股東、客戶、員工、商業(yè)伙伴、社區(qū)五類。就應對金融危機而言，實體經濟重新定位戰(zhàn)略在原則上就是統籌兼顧這五類利益相關者，尤其要突出客戶、激勵員工和避免股東損失。對國企來說，其股東是國家，而國家的需要或損失不僅僅指經濟方面，還有政治與社會安定（如裁員問題）甚至外交上（如能源企業(yè)）的考慮。另外，我國企業(yè)特別是國企資金充裕，有效使用資金的關鍵是市場，也就是客戶，其次就是成本。

　　從競爭角度看，實體經濟應采取成本領先戰(zhàn)略。但是，成本領先戰(zhàn)略不同于低成本戰(zhàn)略，而是比競爭者有更大的成本管理優(yōu)勢：更低的成本、更有效的成本控制、更高的成本價值和更和諧的勞資關系。

　　成本管理必須貫徹企業(yè)戰(zhàn)略，在這個過程中有三種成本目標水平非常重要。

　　1.“逃生”成本。即目標成本等于變動成本，變動成本等于銷售收入。這是企業(yè)“逃生”的成本目標水平，在這個水平上，企業(yè)就可以運轉，“暫時性地活下來”，但高于這個水平，則只能關張。

　　2.“活命”成本。即目標成本等于完全成本，完全成本等于銷售收入。這是企業(yè)“活命”的成本目標水平，在這個水平上，企業(yè)可以“持續(xù)經營”，高于這個水平，就會滑到“逃生”成本水平甚至關張。

　　3.“脫險”成本。即目標成本等于完全成本，完全成本小于銷售收入。這是企業(yè)“脫險”的成本目標水平，在這個水平上，企業(yè)已經盈利，但高于這個水平，則會滑到“活命”成本、“逃生”成本甚至關張的境地。

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　　1.組織框架設計

　　首先，從會計角度看，企業(yè)組織圖中的所有單位都是成本中心（或成本承包單位），在很多情況下，若干成本中心可構成利潤中心，而若干利潤中心又可構成投資中心。成本中心負責人是成本管理系統的支點，另一個支點是成本中心負責人的上級。其次，設立由采購、生產、銷售、技術和財務等部門人員組成的多功能成本管理團隊，作為企業(yè)高層成本管理的參謀，并在業(yè)務上指導各級、各單位、各成員的成本管理工作。再次，財務部門應對成本目標的確定和分解提供信息支撐，發(fā)揮監(jiān)控作用，參與獎懲制度的設計。

　　2.成本目標確定

　　在我國成本管理實務中，成本目標的確定方法很多，諸如“聯合指數法”、“以前年度平均法”、“基數調整法”等。這些方法的共同特點是忽略了如何通過成本目標的確定過程尋求降低成本的途徑，以獲得成本競爭優(yōu)勢。另外，特別是上級確定的成本目標往往因低于正在發(fā)生的成本水平而形成一個差額，為消除這個差額通常陷入“討價還價”的局面，而缺乏科學的計算基礎。有鑒于此，并針對金融危機的負面影響，筆者提出以下對策，重點發(fā)掘我國成本管理的潛力。

　　（1）更新理念，擯棄將成本領先等同于降低成本、將降低成本等同于減員增效、將減員增效等同于裁減生產工人和降低員工工資的狹隘理念。

　?。?）降低原材料成本，但不限于生產階段，而是沿供應鏈條向企業(yè)外部拓展，不僅可以與供應商共同研究成本降低方法，而且要強化供應鏈管理、提高物流速度和降低存貨規(guī)模。

　?。?）借鑒日本目標成本的理念進行價值分析，將更新改造與降低成本系統地結合起來，從研發(fā)、設計這些源頭降低成本。

　　（4）借鑒日本改進成本的理念，并與邯鋼“人人當家理財，處處精打細算”的主人翁精神結合起來，抓住“一星一點”的成本降低機會，使可比生產成本“一年比一年低”。

　?。?）借鑒美國作業(yè)成本的理念，實施流程管理，以壓縮非生產人員，降低制造費用和管理費用。如果暫時實施流程管理有困難，也可采用一些變通的成本方法，如以經營計劃為基礎的成本預算方法。

　?。?）健全內控制度，堵塞“跑冒滴漏”，防范白領犯罪。

　　（7）應用信息技術，不僅提高管理效率，而且降低成本。

　?。?）調整經營模式，諸如采用業(yè)務流程外包（BPO）、知識流程外包（KPO）、業(yè)務轉型外包（BTO）等，不僅可以擴大市場、增加收入，而且能夠大幅度地降低成本。

　　（9）建立投資決策評價和跟蹤制度，以保障投資決策的科學性和準確性，這是降低成本的根本所在。

　　3.內部轉移價格

　　在成本管理中，內部轉移價格就是費用定額、計劃價格或標準價格。這是成本目標確定的前提條件。我國邯鋼經驗中的“模擬市場核算”，曾被解釋為按市場價格核算原材料成本，目的是讓責任者感受到市場壓力。其理論瑕疵明顯，現實中也不可行。有文獻表明，邯鋼當時實行的就是標準價格，只不過每年中期有一次調整。值得注意的是，這種調整并非讓責任者感受市場壓力，而是擔心價格波動可能造成“承包單位盈利發(fā)獎，總廠虧損”的局面。這暴露出邯鋼經驗的缺陷：一是成本差異分析沒有跟上，不能剝離出價格波動對成本業(yè)績的影響；二是沒有像其他企業(yè)那樣設計一個調整系數，將承包單位的獎金同時與本單位業(yè)績和總廠業(yè)績結合起來。

　　4.成本目標分解

　　企業(yè)成本目標確定之后必須當作責任分解到各層級、各單位和各個成員。

　　成本目標（或指標）分解是我國成本管理的傳統，20世紀90年代被邯鋼發(fā)揮到極致，所謂“千斤重擔眾人挑，人人肩上有指標”。美國著名學者卡普蘭差不多同期也在強調將戰(zhàn)略轉化為“每個員工的日常工作”，與我國傳統不謀而合。值得注意的是，成本目標分解不僅僅要分解成本指標，而且要分解作為成本動因的非財務指標，或者要將成本指標與作為成本動因的非財務指標結合起來。

　　成本目標分解的方法多種多樣，大多是經驗性的。邯鋼將公司總成本指標向13個主體承包單位分解的方法是按照生產工藝倒算方法，河北涿鹿化肥廠則有分割法、指標變形法和權數法?？ㄆ仗m提供的方法則是先將成本當作平衡計分卡中的財務類指標之一，然后再按層級、單位直到個人建立相互聯系的平衡計分卡，最終將成本指標分解，可謂“人人肩上都有平衡計分卡”。

　　5.程序性控制：計量

　　成本程序性控制包括計量、分析和反饋報告三個階段，是上級用來監(jiān)督責任者成本目標執(zhí)行進度和結果的工具。在這里僅討論計量階段。

　　計量的功能是反映責任者成本目標執(zhí)行的進度和結果，其主要手段是成本核算、成本結算和統計。統計用于非財務指標的計量，這里存而不論。就成本核算而言，關鍵是將責任成本與財務成本結合起來由同一系統計算，100多年前的標準成本系統已解決了這個問題，我國有些企業(yè)在相關會計賬戶中按組織單位設置明細戶，但大多數還是“兩張皮”。就成本結算而言，關鍵是劃清成本責任者之間的責任，我國企業(yè)20世紀50年代末、60年代初以及80年代已出現內部銀行，設在基層，目前在很多企業(yè)（如大慶鉆井二公司）還可看到其完整形式，而且已與我國大型企業(yè)流行的財務結算中心結合起來，成為財務核算中心的基層組織，值得發(fā)揚光大。另外，無論核算還是結算，都應盡可能采用信息技術，以提高及時性和準確性。

　　6.獎懲控制：獎懲制度

　　在操作層面上，成本獎懲制度就是將成本指標與獎懲資源有機地結合起來。誠如上述，成本指標包括成本和作為成本動因的非財務指標，如邯鋼對一煉鋼廠的考核，除了成本指標，還有產量、品種、質量、單項消耗、安全、內部利潤6項（類）指標。在這種情況下，通常會遇到權重問題，即成本指標占全部業(yè)績中的多大份額或對應多大獎懲份額。這雖是經驗性問題，但值得注意的是，邯鋼的“成本否決”則對應了100%的獎懲資源，如果真想降低成本，邯鋼辦法還是有效的。

　　獎懲資源分為物質和精神兩類，物質的又細分為貨幣性和非貨幣性的。人們通常更重視貨幣性獎懲資源（現金或現金等價物），但非貨幣性和精神類獎懲資源也同樣重要。貨幣性資源總量的確定及分配應符合三項原則：一是勞資雙方利益兼顧；二是勞資雙方利益共享、風險共擔，也就是員工報酬與企業(yè)效益同增同減；三是員工之間必須多勞多得。

　　我國有些企業(yè)把“績效合同”當作連接業(yè)績指標與獎懲資源的工具。其中規(guī)定了責任者在未完成、完成和超額完成成本指標時的獎勵情況，值得其他企業(yè)借鑒。

　　三、結束語

　　首先，上述成本管理對策雖然是針對我國實體經濟而言，但對其他行業(yè)（如通訊、金融、中介咨詢、教育、醫(yī)療）的企業(yè)或組織也具有適用性。其次，企業(yè)成本管理中的國家因素十分重要，主要表現在我國實務上亟需一套分行業(yè)的、剛性的成本開支范圍，它不僅可迫使企業(yè)用強化成本管理而不是“操縱”成本數據的方法來增加盈利，而且為稅務檢查和審計提供了硬性標準，可以堵塞成本漏洞。再次，在國家積極的財政政策與適度寬松的貨幣政策的刺激下，我國企業(yè)進入了投資高潮期，但投資不僅是資金管理問題，同時也是如何提高成本價值問題，值得國家有關部門和企業(yè)高度關注。投資必須有回報，以更少的投資取得更多的回報，不僅是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保障，也是國家真正擺脫危機影響的關鍵所在。最后，筆者強烈呼吁學術界開展成本研究！美國、日本、德國和我國的成本理論和成本實務的歷史表明，無論是進行成本分析，還是進行經驗或實證成本研究，其前景都是極其廣闊的。