【論文摘要】管理會計(jì)，更寬泛的內(nèi)涵是制度，不僅包括管理會計(jì)理論、規(guī)范，還包括管理會計(jì)實(shí)務(wù)以及管理會計(jì)人員管理體制等。制度的演化具有路徑依賴性，因此，一W-國家的管理會計(jì)總是和其經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的。經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展道路不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不同，就會有不同的管理會計(jì)。本文在回顧我國管理會計(jì)理論的發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上。提出了構(gòu)建有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系的初步設(shè)想。

　　一、中國管理會計(jì)的歷史回顧與思考

　　我國引進(jìn)西方管理會計(jì)始于20世紀(jì)70年代末．但建國初期便有西方管理會計(jì)中的“責(zé)任會計(jì)”，只是當(dāng)時不稱為“管理會計(jì)”。50年代初，我國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，圍繞生產(chǎn)效率和工作效率的提高，我國采取了許多措施。主要包括：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合。降低成本，提高勞動生產(chǎn)率，取得了顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責(zé)任會計(jì)，解決了西方責(zé)任會計(jì)難以解決的問題。第二，經(jīng)濟(jì)活動分析。

　　1953年我國開始推廣“經(jīng)濟(jì)活動分析”。班組核算只能反映問題之所在。而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟(jì)活動53-析。“班組核算”和“經(jīng)濟(jì)活動分析”可以說是當(dāng)時我國企業(yè)管理會計(jì)的兩大法寶。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標(biāo)競賽早已體現(xiàn)“平衡計(jì)分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強(qiáng)調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”、“與同行業(yè)先進(jìn)水平比”其基本思想就是近年來美國很流行的“標(biāo)桿制度”。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產(chǎn)費(fèi)用表、成本管理的群眾路線和廠內(nèi)銀行等都具有鮮明特色。1951年《大眾會》創(chuàng)刊號發(fā)表了汪慕恒先生的一篇比較詳細(xì)介紹成本性態(tài)及其與利潤關(guān)系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當(dāng)時并沒有得到應(yīng)有的重視。

　　可見，我國學(xué)術(shù)界對成本性態(tài)及其與利潤的研究并不晚，但是，過了將近30年，這個問題卻又被作為一件新鮮事物引入我國。黨的十一屆中全會后，一些會計(jì)理論T作者開始大量翻譯、介紹西方管理會計(jì)的先進(jìn)方法．一些企業(yè)總結(jié)了廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制的經(jīng)驗(yàn)，并吸收西方責(zé)任會計(jì)制度的一些做法，開始試行具有中國特色的責(zé)任會計(jì)制度，如廠內(nèi)目標(biāo)管理、廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)合同制、廠內(nèi)銀行、責(zé)任價格控制法等。比較典型的成功經(jīng)驗(yàn)有：吉林省的廠內(nèi)銀行，首鋼的包、保、核，河北涿鹿化肥有限公司的責(zé)任成本管理。邯鄲鋼鐵集團(tuán)有限公司的“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”等。上述這些做法吸收了西方責(zé)任會計(jì)制度的一些原則和方法，更多的是結(jié)合我國企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)而總結(jié)的，因而大大豐富了我國責(zé)任會計(jì)的內(nèi)容。

　　從我國管理會計(jì)的發(fā)展來看．我國企業(yè)運(yùn)用得比較多的是責(zé)任會計(jì)，并結(jié)合我國企業(yè)的實(shí)際有了一定程度的發(fā)展。但其注重的只是方法的應(yīng)用，較少進(jìn)行理論總結(jié)，而在引入企業(yè)西7b-的管理會計(jì)時，卻忽視了研究其產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國現(xiàn)有實(shí)踐的異同．導(dǎo)致我國原有的管理會計(jì)實(shí)踐難以推F-或少有成效。另一方面，管理會計(jì)內(nèi)容包括了決策會計(jì)和執(zhí)行會計(jì)兩大部分．責(zé)任會計(jì)只是其執(zhí)行會計(jì)的一個部分。諸如量本利分析、短期經(jīng)營策、投資項(xiàng)目可行性分析等．決策會計(jì)方法在我國企業(yè)中的運(yùn)用還不是很普遍。有調(diào)查表明，我國企業(yè)在短期經(jīng)營決策中采用量本利分析模型的占55．4％．而使用敏感性分析的僅為13．2％，尚有31．4％不采用。所用的長期投資決策方法則比較分散，主要是回收期法、凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法及其他方法。從總體上看，管理會計(jì)在我國企業(yè)的運(yùn)用還不是很普遍。

　　二、構(gòu)建有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系

　　管理會計(jì)具有企業(yè)化和行為化特征，研究管理會計(jì)問題不能離TF企業(yè)組織及其管理活動。我國管理會計(jì)研究應(yīng)立足于我國企業(yè)實(shí)踐，擺脫“就會計(jì)論會計(jì)”的局限．應(yīng)用多種理論和研究方法．研究和解決企業(yè)實(shí)踐巾需要解決的問題，總結(jié)企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。構(gòu)建有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系，是推廣與發(fā)展管理會計(jì)的根本途徑。

　　(一)以效益為中心的相關(guān)性理論。西方國家管理會計(jì)已經(jīng)發(fā)展到一個較高的水平，這與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、企業(yè)管理水平是相一致的。我國的管理會計(jì)應(yīng)定位在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合中國企業(yè)實(shí)際情況，便于廣大會計(jì)人員、管理人員操作運(yùn)用這一水平上。如前所述，在中國管理會計(jì)幾十年的發(fā)展歷程中，成本管理是運(yùn)用最多、最有群眾基礎(chǔ)的因此。以成本及其管理為基礎(chǔ)，努力提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是符合我國目前企業(yè)界對管理會計(jì)的普遍認(rèn)識的，管理會計(jì)并不完全是泊來的，而是在我國受到廣泛重視的．看得見、摸得著的成本管理。企業(yè)要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念．充分發(fā)揮成本決策功能，這也是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。成本管理還應(yīng)與企業(yè)的整體效益聯(lián)系起來，以動態(tài)成本效益觀念看待成本及其控制問題。入與產(chǎn)出的比分析來看待投入的必要性、合理性，無論是成本的降低還是成本的提高．只要能夠使企業(yè)的效益提高就是一種好辦法。企業(yè)要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進(jìn)行成本的動態(tài)管理。

　　從1987年美國著名學(xué)者約翰遜和卡普蘭專著《相關(guān)性消失了——管理會計(jì)的興衰》m版以來，西方一直彌漫著拋棄傳統(tǒng)管理會計(jì)，大力發(fā)展管理會計(jì)新領(lǐng)域、新方法的主流思潮與做法。這與西方高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)、管理水平是一致的。中國的管理會計(jì)應(yīng)用可追溯到上世紀(jì)50年代，但應(yīng)用的范圍不廣、技術(shù)層面簡單?，F(xiàn)代管理會計(jì)新的領(lǐng)域在我國還處于介紹探索階段。新領(lǐng)域在我國很少得到應(yīng)用。我國目前處于多層次的生產(chǎn)力和多層次的生產(chǎn)關(guān)系并存的狀態(tài)．總體上生產(chǎn)力發(fā)展水平低下，以決策會計(jì)為主的基礎(chǔ)性管理會計(jì)內(nèi)容在我國還沒有過時，如果應(yīng)用得好，它必會促進(jìn)我國企業(yè)管理水平。一方面，對于傳統(tǒng)管理會計(jì)技術(shù)與方法應(yīng)大力推廣；另一方面，對符合條件的相對發(fā)達(dá)的企業(yè)。鼓勵其嘗試使用創(chuàng)新的管理會計(jì)技術(shù)方法并逐步實(shí)現(xiàn)自我創(chuàng)新。

　　(二)立足國情的方法體系構(gòu)建。我國管理會計(jì)理論和實(shí)踐與西方存在很大的差距．其重要原因是我國缺乏專門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)?？山ㄗh把中國會H-學(xué)會的管理會計(jì)委員會和中國成本研究會兩個組織合并成一個獨(dú)立的管理會計(jì)團(tuán)體或組織機(jī)構(gòu)。如果成立有困難．也可以在中國會計(jì)學(xué)會下建立一個管理會計(jì)二級分會，來組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)我國管理會計(jì)的研究和推廣工作，制訂和頒布指導(dǎo)性的管理會計(jì)原則和規(guī)范。管理會計(jì)主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計(jì)受到法律的約束程度不會也沒必要像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣嚴(yán)格，更沒有必要制訂統(tǒng)一的管理會H-制度規(guī)范管理會計(jì)信息。但是，考慮到我國會計(jì)T作樂于應(yīng)用法律規(guī)范的慣例。制ST指導(dǎo)性的制度來引導(dǎo)企業(yè)管理會計(jì)的運(yùn)行是十分必要的，至少應(yīng)規(guī)定管理會計(jì)的原則，這對于管理會計(jì)的推廣及創(chuàng)新是具有重要意義的。此外，應(yīng)盡快開展和組織注冊管理會計(jì)師考試，為培養(yǎng)和造就我國管理會計(jì)專門人才、促進(jìn)管理會計(jì)實(shí)務(wù)向縱深發(fā)展發(fā)揮應(yīng)有的推動作用。

　　管理會計(jì)問題絕不是單純的技術(shù)性問題．其設(shè)計(jì)與運(yùn)用，必須以特定的社會文化背景為指導(dǎo)。一方面．社會文化環(huán)境中的有關(guān)利益關(guān)系的不同處理方式會導(dǎo)致責(zé)任會計(jì)對于責(zé)任與激勵處理方式的不同。一般而言，美國等西方國家由于實(shí)行的是市場主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)，較為強(qiáng)調(diào)個體的利益，企業(yè)中的責(zé)任中心將資直接與效益掛鉤，強(qiáng)調(diào)J,k績與金錢的對等。但這種情況不一定完全適用于我國。第一，我國實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，偏重于強(qiáng)調(diào)社會利益，在這種情況下，“一切向錢看”的利益觀與社會主義導(dǎo)向相矛盾。第二，我國傳統(tǒng)文化中強(qiáng)調(diào)集體主義，強(qiáng)淵個體對群體的責(zé)任感．這一文化背景注定了企業(yè)在設(shè)計(jì)與運(yùn)用管理會計(jì)時，應(yīng)該將個體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來．采取榮譽(yù)與利益相結(jié)合的方式激勵員T。另一方面．社會文化環(huán)境影響管理會計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范。我國目前并未對管理會計(jì)的職業(yè)道德做作出規(guī)范，但隨著管理會計(jì)方法在企業(yè)以及各中介服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)用的范同日益廣泛．管理會計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范也必將建立。我國管理會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國文化環(huán)境的特征上．我國傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)的守法、誠實(shí)、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計(jì)特點(diǎn)的結(jié)合．是建立管理會計(jì)職業(yè)。道德規(guī)范的發(fā)點(diǎn)中國式管理會計(jì)的理論研究很薄弱，對管理會計(jì)的理論研究仍局限于對國外理論的翻譯介紹。如前所述，在20世紀(jì)80年代之前，我國也有管理會計(jì)的實(shí)踐，但很少有人去認(rèn)真加以總結(jié)，并使之上升到理論高度。八十年代以后．主要是研究西方的管理會計(jì)動向，而忽略了對整個管理會計(jì)理論體系的研究，只有引進(jìn)而未對管理會計(jì)理論產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并聯(lián)系我國的實(shí)際進(jìn)行中國式研究，中國管理會計(jì)研究成果要走向國際。必須在管理會計(jì)研究方法上有所突破和創(chuàng)新。

　　筆者認(rèn)為，中國特色管理會計(jì)的研究方法應(yīng)該是：深入企業(yè)，將規(guī)范研究與實(shí)證研究相結(jié)合，以實(shí)證分析檢驗(yàn)規(guī)范研究的有效性。以規(guī)范研究對實(shí)證研究的結(jié)果加以解釋和升華，即經(jīng)驗(yàn)——規(guī)范——經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ?。這樣，既彌補(bǔ)了我國傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法因缺乏經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)而實(shí)踐性差的缺陷，也彌補(bǔ)了目前西方受實(shí)用主義影響重經(jīng)驗(yàn)研究而不重規(guī)范研究而導(dǎo)致案例研究難以推廣的不足，綜合了規(guī)范研究與經(jīng)驗(yàn)研究各自的長處。經(jīng)驗(yàn)研究充分發(fā)揮其科學(xué)性、客觀性的特點(diǎn)，規(guī)范研究充分發(fā)揮其抽象邏輯思維、發(fā)散思維、創(chuàng)造思維的特征，兩種73-法有機(jī)結(jié)合．既有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效運(yùn)行．也有利于管理會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。管理會計(jì)的中國特色不僅是我國管理會計(jì)理論研究的重大課題，也應(yīng)當(dāng)引起管理會計(jì)實(shí)務(wù)T作者的重視。雖然國內(nèi)已從歷史、文化、社會等層面對這一問題進(jìn)行了初步考察和粗淺的思考，但是，管理會計(jì)的中國特色及具有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系，是一個不斷發(fā)展的過程。并隨著改革的深化和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．其內(nèi)容及表現(xiàn)形式將會更加豐富，需要不斷地研究和總結(jié)。