摘要：管理會計又稱“內(nèi)部報告會計”。是以企業(yè)現(xiàn)在和未來的資金運動為對象，以提高經(jīng)濟效益為目的，為企業(yè)內(nèi)部管理者提供經(jīng)營管理決策的科學(xué)依據(jù)為目標而進行的經(jīng)濟管理活動。管理會計包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會計技術(shù)方法的演進，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會計各個階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計學(xué)術(shù)研究和實務(wù)運用有益的啟示。

　　1 我國的管理會計制度環(huán)境

　　1949年中華人民共和國成立后，通過沒收官僚資本、改造民族資本和大規(guī)模經(jīng)濟建設(shè)，國有經(jīng)濟迅速成為我國經(jīng)濟的主體。在國有經(jīng)濟主體地位形成的同時，以計劃管理為特征的集中計劃經(jīng)濟體制也逐步得以確立。這種高度集中的計劃經(jīng)濟體制盡管在當時對我國經(jīng)濟在比較落后的基礎(chǔ)上迅速增長并建成比較完整的工業(yè)體系，無疑具有巨大的推動作用，但隨著國民經(jīng)濟規(guī)模的擴大和國民經(jīng)濟活動標，提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的基本框架，明確提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的基本方向(馬建堂和劉海泉，2000)。

　　可以看出，截至目前我國的經(jīng)濟體制仍未完成從計劃向市場的全面過渡，或者說，我國仍是一個轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟國家。根據(jù)Roland(2∞O)的觀點，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的基本特征首先表現(xiàn)為政府對企業(yè)經(jīng)營的過度干預(yù)。首先，政府對企業(yè)的干預(yù)通常都是出于政治目的。另外，即使政府對企業(yè)的干預(yù)是以效率作為出發(fā)點，但由于政府在與國有企業(yè)的契約關(guān)系中，同時扮演“裁判員”與“運動員”的雙重角色，而在與私有企業(yè)的契約關(guān)系中，卻只作為“裁判員”，因此政府對國有企業(yè)的承諾要比對私有企業(yè)的承諾更容易失約。國有企業(yè)中普遍存在的“棘輪效應(yīng)”(Ratchet Effect)和“預(yù)算軟約束”(SoftBudgets)就是其具體的表現(xiàn)形式(Kornai，1980‘Roland和Sekkat。2000)。當然，私有企業(yè)也可能同樣存在棘輪效應(yīng)與預(yù)算軟約束問題，但是由于政府對私有企業(yè)干預(yù)的成本要顯著高于國有企業(yè)，從而私有企業(yè)遇到的上述問題往往要比國有企業(yè)輕微得多(Shldfer和Vishny，1994)。

　　其次，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟國家通常都未建立完善的市場體系(包括產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場、控制權(quán)市場和司法體系等)。與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)所面臨的政策性不對等競爭條件具體表現(xiàn)為生產(chǎn)資金密集程度過高、背負沉重的職工福利負擔(dān)、嚴重的政策性冗員以及部分產(chǎn)品仍存在價格扭曲等；至于我國的經(jīng)理人市場，錢穎一(1996)指出，我國國有企業(yè)的經(jīng)理人員雖然能夠在資產(chǎn)使用方面獲得相當?shù)目刂茩?quán)，有關(guān)企業(yè)控制權(quán)的另一個重要方面。即對企業(yè)高層經(jīng)理人員的任免權(quán)，卻仍然牢牢控制在政府手中。黃群慧(2001)認為我國國有企業(yè)經(jīng)營者系統(tǒng)或國有企業(yè)干部人事管理制度由于“路徑依賴”而處于一種被“鎖定”的狀態(tài)，雖然這種具有行政級別的企業(yè)經(jīng)營者制度從企業(yè)經(jīng)營管理角度看并不是最有效率的，但由于計劃經(jīng)濟體制的最初選擇的“選擇優(yōu)勢”而很難退出，因而也就不能轉(zhuǎn)移到企業(yè)家的職業(yè)化狀態(tài)。

　　2 我國管理會計制度環(huán)境對管理會計的影響

　　上文指出，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中特有的政府干預(yù)與不完善的市場體系構(gòu)成了我國企業(yè)(主要是國有企業(yè))環(huán)境的基本特征。陳信元和葉鵬飛(2000)基于我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的制度背景，從會計信息的需求者、會計信息的供給者、會計信息的供給資源以及會計信息的監(jiān)督者等四個方面，分析了我國的會計環(huán)境對企業(yè)財務(wù)會計行為的影響。分析表明，由政府一手推動的會計改革在股票市場的催化下，正進一步向市場化方向發(fā)展。但由于國有企業(yè)尚未成為真正的市場主體，國有銀行、會計師事務(wù)所等機構(gòu)也正在轉(zhuǎn)型過程之中。我國的財務(wù)會計的發(fā)展仍然主要依靠政治動力，市場主導(dǎo)仍需時間。那么，我國特有制度特征對管理會計研究又具有哪些影響呢?本部分將以價值管理的分析框架為線索，嘗試分析上述環(huán)境對企業(yè)會計行為的影響。

　　筆者認為，政府干預(yù)對公司價值管理的影響將會首先反映在公司總體目標的確定上，進而影響到價值管理方案的其他方面。因為，當企業(yè)價值在更大的權(quán)重上依賴于政府的行政干預(yù)時，企業(yè)與政府的關(guān)系將是決定企業(yè)能否實現(xiàn)其股東價值最大化總體目標的關(guān)鍵。這時盡管企業(yè)通常的生產(chǎn)經(jīng)營活動仍很重要，但已“退居二線”。相反，企業(yè)往往將從政府部門尋到更多的“租金”作為具體的經(jīng)營目標。于是，公司的戰(zhàn)略選擇及業(yè)績評價的標準也會與西方市場經(jīng)濟國家有根本的差異。另外，企業(yè)也會為了幫助地方政府解決就業(yè)問題，而吸收比正常經(jīng)營所需要的更多的員工。這說明，利潤或其他傳統(tǒng)的價值指標將很難用來評價這些公司的業(yè)績。具體到我國的上市公司，其會計利潤指標又會受到另外一個特殊問題——關(guān)聯(lián)交易問題的影響。如下文所述，由于特殊的股票發(fā)審制度安排，我國的上市公司很多是從原來的國有企業(yè)內(nèi)部剝離出的一個車間或一個分廠，因此，企業(yè)上市后仍然不得不與原來的企業(yè)在業(yè)務(wù)上存在千絲萬縷的聯(lián)系。當上市公司存在強烈的盈余管理動機時，關(guān)聯(lián)交易的存在就不可避免地降低了會計利潤對經(jīng)理人員努力程度的敏感性。因此。我國上市公司如何選擇業(yè)績指標評價經(jīng)理人員的業(yè)績就與西方企業(yè)有著根本的差異。

　　新興市場對價值管理的影響則主要反映為公司會有更多的經(jīng)營或融資活動從市場轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部，從而會使得公司的經(jīng)營戰(zhàn)略或組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計與西方國家有根本的差異。例如，盡管多元化的公司戰(zhàn)略在英美等發(fā)達的市場經(jīng)濟國家中會由于加重了代理問題從而對股東價值造成損害。Khanna和Palepu(2000)認為，新興市場有著不同于西方成熟市場的經(jīng)濟特征。如信息不對稱嚴重。契約不完備，私有產(chǎn)權(quán)的保護較弱和法律制度不健全等，但高度多元化經(jīng)營的企業(yè)相對于單一經(jīng)營企業(yè)可以更經(jīng)濟地克服上述問題。并且高度多元化的企業(yè)能夠利用與政府的關(guān)系獲得額外的經(jīng)濟利益，因此，多元化經(jīng)營增加了企業(yè)的價值。Fauvet等(2003)也發(fā)現(xiàn)對于新興市場，由于外部籌資的成本較高，內(nèi)部資本市場的建立給企業(yè)帶來了更大的收益。再比如，由于缺乏有效的外部經(jīng)理人市場，企業(yè)激勵機制的設(shè)計將可能更多地依賴內(nèi)部經(jīng)理人市場，從而此時企業(yè)激勵經(jīng)理的方式可能更多地是通過職務(wù)的晉升，而不是與業(yè)績的掛鉤。因此，這很可能是相關(guān)文獻沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)績效與經(jīng)理人報酬之間存在顯著相關(guān)性的根本原因。

　　3 結(jié)語

　　上述分析表明，在對我國企業(yè)進行基于價值管理的實證分析時，其特殊的制度背景將從根本上決定其對研究假設(shè)的論證和研究結(jié)果的解釋可能會與西方已有的文獻存在系統(tǒng)的差異。