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簡介: 我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》(以下簡稱準(zhǔn)則),第19條規(guī)定了存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會計處理:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值;以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。同時,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》(以下簡稱講解)中指出,"對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備,沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本",即對于已經(jīng)計提了跌價準(zhǔn)備的存貨,如果其中有部分已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。針對準(zhǔn)則及講解中的上述規(guī)定,筆者擬對已計提了存貨跌價準(zhǔn)備的主營產(chǎn)品在出售時的賬務(wù)處理在實際執(zhí)行中存在的問題進(jìn)行探討。
一、影響公司產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)分析的問題
根據(jù)準(zhǔn)則存貨跌價的主要賬務(wù)處理,在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨發(fā)生減值的,按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貨記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。已計提跌價準(zhǔn)備的存貨價值以后又得以恢復(fù),應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,貨記“資產(chǎn)減值損失”科目。其中,已售主營產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備的,應(yīng)借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,貨記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
從上述的賬務(wù)處理可以看出,對于已計提跌價準(zhǔn)備的主營產(chǎn)品,其原先計提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目,而出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備則通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出,即計提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對應(yīng),該處理雖然對企業(yè)的利潤總額沒有影響,但卻影響了產(chǎn)品毛利率指標(biāo)的分析。
舉例分析:設(shè)兩個公司都生產(chǎn)甲產(chǎn)品,A公司的產(chǎn)品賬面成本為20000元,B公司的產(chǎn)品賬面成本為25000元,當(dāng)市場上該產(chǎn)品的售價為18000元,銷售等費用為1000元時,則前者計提存貨跌價準(zhǔn)備3000元,后者計提存貨跌價準(zhǔn)備8000元。若產(chǎn)品銷售時存貨跌價準(zhǔn)備不作處理,而是期末按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額,調(diào)整已計提的存貨跌價準(zhǔn)備并通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算,則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根據(jù)準(zhǔn)則,產(chǎn)品出售時將原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”科目,則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。
可見,同一公司同一產(chǎn)品由于賬務(wù)處理的不同而使產(chǎn)品銷售毛利率不同。
筆者認(rèn)為,后者不能真實體現(xiàn)產(chǎn)品銷售毛利率狀況。因為所有公司所披露出的產(chǎn)品銷售毛利率均為正數(shù),導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真,并且無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后,有多少錢可以用于各項期間費用和形成盈利,即銷售毛利率的真正內(nèi)含。
二、按單個存貨項目計提的存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題
但筆者認(rèn)為,存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法可以是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法。同樣,存貨跌價準(zhǔn)備也可與存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法一致,采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法。以月末一次加權(quán)平均法為例:已售產(chǎn)品跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)可比照產(chǎn)品采用計劃成本法核算下的產(chǎn)品成本差異的分配:本期已售的產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準(zhǔn)備=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29萬元。
因此,同一公司選用不同的計算方法,其結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備金額不同,并且差異較大??上攵?,若將此金額沖減主營業(yè)務(wù)成本也將對產(chǎn)品銷售毛利率的分析產(chǎn)生較大影響,但如果將轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備全部沖減“資產(chǎn)減值損失”科目核算,就不會存在這樣的問題。
以上列舉的是公司按月末一次加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本,但如果公司采用移動加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本,那么已售產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備如何結(jié)轉(zhuǎn),顯然是按存貨每增加一筆確定一次可變現(xiàn)凈值是不可行的、也是沒必要的。而按月初存貨可變現(xiàn)凈值確定本期增加存貨應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備,據(jù)以計算本期已售產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備,當(dāng)月份間價格波動較大時,也是不合理的。
三、按存貨類別計提的存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題
準(zhǔn)則中規(guī)定:企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的,也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。講解中指出:當(dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時,在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系,但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。那么,“按比例結(jié)轉(zhuǎn)”該如何結(jié)轉(zhuǎn),下面舉例說明。
甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計量見表一。
假設(shè)甲公司在此之前沒有對存貨計提跌價準(zhǔn)備,假定不考慮相關(guān)稅費和銷售費用。以第二組C,口產(chǎn)品為例,本期第二組應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備500元,假設(shè)2008年1月D產(chǎn)品銷售50件(1月份沒有生產(chǎn)或購入D產(chǎn)品),現(xiàn)在要計算口產(chǎn)品本期銷售應(yīng)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備,必須先將2007年12月31日500元的存貨跌價準(zhǔn)備分配在C,口產(chǎn)品上,若按庫存成本的金額所占的比例分配,則口產(chǎn)品應(yīng)分配存貨跌價準(zhǔn)備=4200/14500*500=144.83元,再計算2008年1月已銷口產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備=50*42/4200* 144.83=74.42元,而實際上口產(chǎn)品成本與可變現(xiàn)凈值不存在著倒掛,也不存在銷售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的情況,若按準(zhǔn)則處理,則口產(chǎn)品的毛利率比實際的要高,當(dāng)企業(yè)報告期內(nèi)存在類似口情況的產(chǎn)品銷售量較大時,公司整體產(chǎn)品銷售毛利率比實際的要提高很多。這樣將導(dǎo)致產(chǎn)品毛利率指標(biāo)分析嚴(yán)重失真。
此外,在實際工作中按類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的公司,通常其產(chǎn)品品種繁多、單價較低,出入庫頻繁,在產(chǎn)品出售時,公司很難做到存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)與存貨品種一一對應(yīng)關(guān)系。但是,若不區(qū)分已售產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)與其他情況的轉(zhuǎn)回,全部轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目核算,就不會存在這樣的問題。
四、當(dāng)產(chǎn)品銷售價格波動較大時存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題
根據(jù)準(zhǔn)則,公司只有在資產(chǎn)負(fù)債表日,才確定存貨的可變現(xiàn)凈值,以確定是否計提存貨跌價準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備。由于確定存貨可變現(xiàn)凈值的工作量很大,必須收集同類產(chǎn)品市場銷售價格、估計完工將要發(fā)生的成本、估計銷售費用而且還要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項等,因此大多公司都無法做到每個月末對存貨可變現(xiàn)凈值進(jìn)行全面的檢查,上市公司由于要披露季度報表,可能一個季度確定一次,而有的公司一個年度才確定一次。在這種情況下,根據(jù)準(zhǔn)則,產(chǎn)品出售時將原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)沖減主營業(yè)務(wù)成本,就會可能造成與已售產(chǎn)品一同結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備是上個季末,甚至是上個年末按某一方法計算出來的金額。而當(dāng)產(chǎn)品銷售價格異常波動,特別是年度、月份間波動較大的公司,根據(jù)這種賬務(wù)處理得出的產(chǎn)品銷售毛利率也是不真實的。
五、用于生產(chǎn)已售產(chǎn)品的材料等的存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)問題
以上我們列舉的均只考慮到產(chǎn)成品或庫存商品計提的存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn),但是生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)持有的材料等,用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的,該材料也應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。
對已售產(chǎn)成品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備到“主營業(yè)務(wù)成本”科目,同時是否還要考慮到為生產(chǎn)該已售產(chǎn)成品的原材料已計提的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”科目的問題,若要結(jié)轉(zhuǎn),怎么轉(zhuǎn),原材料投入轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本、生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間分配,產(chǎn)成品還要分期末庫存與本期已銷產(chǎn)成品,各階段之間分配比例如何確定,即使公司確定一個分配的標(biāo)準(zhǔn),但數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度與可比性仍值得商討,這樣結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本的原材料存貨跌價準(zhǔn)備是不準(zhǔn)確與不可比的,因此仍然影響產(chǎn)品毛利率的分析,使該指標(biāo)信息失真。
綜上所述,筆者認(rèn)為,對存貨跌價準(zhǔn)備不必細(xì)分是已售產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)還是其他因素的轉(zhuǎn)回,在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)重新確定期末存貨的可變現(xiàn)凈值,可按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額,確定期末公司應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備,再將其與期初的存貨跌價準(zhǔn)備的差額全部調(diào)整當(dāng)期的“資產(chǎn)減值損失”科目。
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