摘 要：我國新的會計準則體系對企業(yè)資產(chǎn)進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外，取消了短期投資和長期債權投資項目，并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映，同時增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內容。新準則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新規(guī)范，使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。

　　關鍵詞：新舊資產(chǎn)減值準則；變化；問題

　　1 新舊資產(chǎn)減值準則的變化分析

　　1.1資產(chǎn)減值范圍與現(xiàn)行制度不同

　　（1）現(xiàn)行制度的相關規(guī)定

　　現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提“八項”資產(chǎn)減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、委托收款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備，初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認和計量原則，對在財務報表中真實反映資產(chǎn)狀況起到一定的作用，但現(xiàn)行的制度對資產(chǎn)減值缺乏詳細講解。

　?。?）新準則的主要變化

　　新準則對資產(chǎn)減值作了較詳細的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權益等資產(chǎn)的減值適用其他相關具體準則的規(guī)定。

　　1.2可能發(fā)生減值的認定與現(xiàn)行制度不同

　　現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失盈虧可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。在新的準則中，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準備，應當首先取決于是否存在減值跡象，不過企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

　　1.3資產(chǎn)可收回金額的計量與現(xiàn)行制度不同

　　新準則確定可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　1.4資產(chǎn)減值損失不得轉回

　　（1）現(xiàn)行制度的相關規(guī)定

　　現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準備。

　?。?）新準則的主要變化

　　與現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》相比，新準則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》實施后，我國企業(yè)利用減值轉回人為調整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生。但需要注意的是新準則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權投資等。

　　1.5資產(chǎn)組的認定及減值處理

　　現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》要求按單項資產(chǎn)計提減值準備，新準則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規(guī)定“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”此外，新準則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關資產(chǎn)組進行尊值測試的方法。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

　　1.6商譽減值的處理

　　現(xiàn)行制度規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以與國際準則趨同，新準則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試”，不再攤銷。

　　1.7對企業(yè)的影響

　　實施新準則后，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。此政策將有效地防止“顧雛軍”式收購中的利潤操縱行為，即收購時多計提資產(chǎn)減值準備造成巨虧，收購成功后再將資產(chǎn)減值準備沖回形成賬面利潤。

　　新準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽進行減值測試，不再攤銷。該政策對因企業(yè)管理費用而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，根據(jù)其資產(chǎn)動作情況，將會對當期利潤產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；企業(yè)資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。

　　2 資產(chǎn)減值準則在實施過程中將存在的問題

　　2.1關于引入資產(chǎn)組的問題

　　對于一些以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電腦化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。

　　2.2關于資產(chǎn)減值轉回的問題

　　盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調節(jié)利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅動和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：

　　其一，不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。

　　其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關制度規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當期獲取高額利潤。

　　2.3關于商譽的減值測試問題

　　和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。商譽要結合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，但這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產(chǎn)組，是否會產(chǎn)生商譽錯誤的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組？過小和過大將直接影響商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。