一、目前注冊會計師法律責任體系存在的問題

　　1．注冊會計師審計準則的法律地位不明確。從1995年度開始，我國財政部陸續(xù)發(fā)布和修訂了注冊會計師審計準則。法律界和一些公眾人士認為：注冊會計師審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能依據(jù)審計準則。

　　2．注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊會計師承擔法律責任的四個法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所：第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上實施了違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)的行為，行為結果侵犯了利害關系人的合法權益，造成了實質性的損害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因。是一個專業(yè)性極強的問題，決不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。

　　3．注冊會計師承擔法律責任的類型“重行輕民”。目前，我國頒布的《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》中涉及注冊會計師行政責任、刑事責任的條款較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變．在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是這方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當中，注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任，很少有民事責任。不承擔民事責任，那么受害投資者的經(jīng)濟損失也就得不到彌補，也就不能對注冊會計師起到應有的警示作用。同時我國相關的法律也只是規(guī)定了事務所應進行民事賠償，而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定，這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務所都是合伙制的，承擔無限責任，這樣，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，注冊會計師個人就有可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產(chǎn)。所以，出于對自身利益的考慮，注冊會計師也就會盡可能遵循執(zhí)業(yè)準則。

　　4．法律條文不明晰，彈性大，法律用語模糊�！蹲�冊會計師法》明確規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標準。另外最高人民檢察院等機關，關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定中對注冊會計師的刑事責任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對數(shù)，沒有損失的相對百分數(shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的．這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

　　5．不同法律規(guī)定之間、法律與司法解釋之間存在矛盾。《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規(guī)定．而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一�，F(xiàn)實當中，法院往往只從審計報告與客觀事實是否相違來判斷注冊會計師的責任，而忽略甚至無視審計報告的基礎——被審計單位會計資料的真實性。

　　二、完善我國注冊會計師法律責任規(guī)定的思路

　　1．明確注冊會計師審計準則的法律地位與作用。注冊會計師審計是按照注冊會計師審計準則進行操作的，為提高《中國注冊會計師獨立審計準則》的法律地位，可在《注冊會計師法》等更高一級法律中明確提出獨立審計準則的概念、會計責任與審計責任、絕對擔保與合理擔保的區(qū)分，明確注冊會計師沒有違反獨立審計準則的，則不承擔賠償責任。同時，會計師職業(yè)界還應完善執(zhí)業(yè)規(guī)范，根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對各項審計規(guī)范要準確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為行為準則，哪些參照執(zhí)行而作為指南，以界定責任。

　　2．正確界定注冊會計師的違法行為。會計師行為的違法性主要應表現(xiàn)為：第一，違反我國《注冊會計師法》第二十條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應該出具的報告。第二，違反《注冊會計師法》第二十一條的規(guī)定．在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應予指明的情況。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定．在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性沒有進行核查和驗證．導致出具虛假或不實報告的。

　　3．正確界定注冊會計師的過錯問題。注冊會計師的過錯包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表中存在錯報或漏報，并且認識到該錯報或漏報足以影響會計報表的真實性、公允性，卻不在審計報告中披露：或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位的重大違法行為。卻不披露或不向有關方面匯報。過失，是指注冊會計師在審計中，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可能做到的謹慎為標準的。對于注冊會計師的故意行為。毋庸置疑，注冊會計師必須承擔法律責任。對于注冊會計師的過失行為的責任承擔問題，國際上的做法一般是：對于審計客戶，審計人員的責任建立在兩者直接的“契約關系”基礎上。按照民事侵權法，審計人員要對客戶承擔一般過失責任。(一般過失，是指沒有給予應有的職業(yè)關注，對審計人員而言，應有的關注實際上意味著遵守獨立審計準則)。顯然，注冊會計師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負有責任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計人員一般對自己所知道的可能依賴審計意見的人(審計工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依賴審計意見的人(可以預見的第三者)承擔一般過失責任。重大過失和欺詐責任擴大到所有第三者，包括“可以預見的第三者”。

　　4．正確界定注冊會計師的“損害結果”。注冊會計師對委托人的民事責任是違約責任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實應為財產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計師對于有利益關系的第三者（如報表使用人)，也會對其財產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因為作為重要參考信息的經(jīng)注冊會計師審計的會計報告不實帶來的價格下跌的危害；貸款商由于以不實審計報告為依據(jù)，失誤地貸出款項帶來的壞賬損失等等。確定損害事實的存在，還關系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計師的訴訟案的索賠金額愈來愈大。有些甚至達到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應該根據(jù)受害一方的財產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計的會計報告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實陳述的審計報告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。

　　所以適當確定注冊會計師的賠償比例與股民的財產(chǎn)損失數(shù)額的關系十分重要。否則，注冊會計師因一時工作不慎，就可能引來導致事務所破產(chǎn)的“滅頂之災”，將會使注冊會計師的職業(yè)風險過于巨大，將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。

　　5．正確界定注冊會計師損害行為與損害結果的因果關系。損害后果與損害行為之間有因果關系，是確定中介機構賠償責任的最重要的條件之一。由于因果關系具有復雜性和多樣性，如一因多果、一果多因、多因一果等。所以不能簡單認定注冊會計師的不當執(zhí)業(yè)或過錯行為是造成損害的唯一原因，如果造成的損失事實上是由混合過錯或共同過錯等多種原因所致，就應當按照各自過錯承擔相應的賠償責任。強調這一要件，是要強調只有在注冊會計師的主觀違約行為與委托人之間的財產(chǎn)損失之間存在因果關系時，注冊會計師才應承擔責任。若該項損失不是由注冊會計師的行為引起的，注冊會計師也就無需對此項損失負賠償責任。確認因果關系，也就是確認注冊會計師法律責任的范圍。注冊會計師對于委托人的法律責任在法律條文中都有明文規(guī)定。爭議較多的是注冊會計師對于第三者的責任關系。但對于第三者的定義，我國法律條文中并沒有明確指出，通常是以“審計報告使用者”言概之。在這一領域中，美國相關法律對于第三者范圍的確定，從合同關系原則到直接收益原則。再到必然預見人原則，一直呈現(xiàn)著擴大趨勢。筆者認為，我國的相關法律之中也應對第三者范圍做出明確規(guī)定。

　　6．完善相關法律規(guī)范，主要應協(xié)調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計師法律責任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，并且有必要在現(xiàn)行法律修訂過程中加入對“情節(jié)嚴重”的明確規(guī)定，加以量化，以利于法官和當事人對“重大”與“一般”的理解判斷，明確注冊會計師的法律責任。建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。應當明確區(qū)分會計責任與審計責任，從“法”的高度去規(guī)定注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任，從而消除某些法院超過作為第一被告的被審計單位而直接判處事務所賠償全部經(jīng)濟損失的做法，避免“深口袋理論”的濫用。為使注冊會計師合理承擔刑事責任，建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院等機關部關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定，在損失絕對數(shù)額的基礎上增加相對比例數(shù)，損失的相對比例數(shù)應考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)。