【論文摘要】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有兩種記賬基礎(chǔ)，即，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，任何單位采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)使會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生兩種不同的結(jié)果，對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言具體應(yīng)采用哪種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)呢？本文通過兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的對(duì)比分析，說明政府會(huì)計(jì)應(yīng)確定權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的方向。

　　【論文關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

　　一、兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的概念及其特征

　�。ㄒ唬┦崭秾�(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其特征

　　收付實(shí)現(xiàn)制，是以現(xiàn)金的實(shí)際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)來確定某期收入和支出的一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。從計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某個(gè)期間內(nèi)的現(xiàn)金收、付及其差額的財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。

　　收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用及報(bào)告日余額等信息。如果管理上要求只關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化，則收付實(shí)現(xiàn)制還是適當(dāng)?shù)倪x擇。收付實(shí)現(xiàn)制像是會(huì)計(jì)主體以現(xiàn)金為中心的流水帳，它如實(shí)記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映會(huì)計(jì)主體的資源存量，即不記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。如將舉債視為收入，償債視為現(xiàn)金流出，對(duì)資本性支出（如購(gòu)建建筑物）和經(jīng)常開支（如工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分，同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，而不管提供服務(wù)或交易獲益的時(shí)間，不遵循配比性原則�；�于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目之外其他存量資源，因此政府部門除編制收、支報(bào)表外，不編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表。

　�。ǘ�）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其特征

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以收入或費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定某期收入和費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在計(jì)量與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是會(huì)計(jì)主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額，交易和事項(xiàng)的確認(rèn)則以其是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。把本期收到與前期管理和服務(wù)有關(guān)的款項(xiàng)在前期預(yù)先確定，把本期收到在下期才能發(fā)生服務(wù)的款項(xiàng)要遞延到下期才確認(rèn)收入；反映會(huì)計(jì)期間的各種消耗，不管款項(xiàng)是否已經(jīng)付出。它把在本期付款但與前期提供的管理或服務(wù)相關(guān)的金額在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期已付款但沒有實(shí)際消耗的資產(chǎn)則遞延在下期再確認(rèn)。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是提供會(huì)計(jì)主體所控制經(jīng)濟(jì)資源的信息，提供從事管理活動(dòng)的成本或服務(wù)成本等相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和管理活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性、效率性等會(huì)計(jì)信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)要求將重點(diǎn)在放經(jīng)放濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就是合理的選擇。主要特征：對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況揭示。

　　對(duì)政府會(huì)計(jì)主體來說，每年要計(jì)量的是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)提供管理和服務(wù)所消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。一個(gè)單位控制經(jīng)濟(jì)資源的凈值，應(yīng)該是現(xiàn)金加上應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入、遞延資產(chǎn)（含固定資產(chǎn)）等，減去應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來確定。通過資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。比如，政府在當(dāng)年許諾了社會(huì)保障并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生時(shí)就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際支付現(xiàn)金時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。

　　二、兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的比較與利弊分析

　　（一）收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)與缺陷

　　收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)：（1）在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。（2）由于直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它能精確地衡量預(yù)算對(duì)信貸的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策。（3）會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本低廉。收付實(shí)現(xiàn)制缺陷：

　　1、政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。財(cái)政預(yù)決算報(bào)告，無法使使用者了解政府行政管理和服務(wù)所掌的各種資源及其數(shù)額。

　　2、國(guó)有資產(chǎn)信息失真。在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于不區(qū)分收益性支出和資本性支出。對(duì)資本性支出，在付款日即作費(fèi)用報(bào)銷，從而導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真。

　　3、管理成本信息失真嚴(yán)重。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長(zhǎng)期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共管理的相關(guān)成本。因而，用收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息來評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量不正確的。

　　4、隱性負(fù)債突出。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制，只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)才確認(rèn)，它不能提前考慮未來的承諾、擔(dān)保、其它或有因素，形成了事實(shí)上隱性負(fù)債。比如，貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)金等。

　　綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制本身的局限性，難以提供符合政府現(xiàn)代公共管理要求的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況、績(jī)效考核信息的全貌，不能向管理者們提供決策有用的信息。

　　（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性及不足

　　在新公共管理體制下，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了政府會(huì)計(jì)明顯的優(yōu)越性。

　　1、會(huì)計(jì)報(bào)告提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，促進(jìn)了有效的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)表的信息包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出等。有利于政府加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的管理。

　�。�1）有利于資產(chǎn)的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購(gòu)資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長(zhǎng)。

　　（2）有利于負(fù)債的管理。在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題，對(duì)養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長(zhǎng)期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增強(qiáng)了信息的透明度。

　　（3）有利于政府正確的融資決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，使政府領(lǐng)導(dǎo)了解債務(wù)的規(guī)模和到期時(shí)間。促使公共部門合理安排償債計(jì)劃。

　　（4）能夠反映政府掌管的凈財(cái)富。凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長(zhǎng)期的決策，政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別國(guó)債）。

　　2、在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量、效率方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和效率水平，評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了有利條件。

　　（1）在成本信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的成本，是一種既具有期間可比性、又具有單位可比性的成本。有了可比的成本信息，可以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來衡量其工作績(jī)效。

　　（2）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)管理或服務(wù)的質(zhì)量和效率。同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性的資源管理，也極具作用。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不足，最主要的是會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，核算工作量較大，從目前我國(guó)政府部門會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)來看，可能難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)核算體系的要求。但只要進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是可以提高的。

　　三、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇與改革

　　綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的優(yōu)越性顯而易見，政府會(huì)計(jì)應(yīng)循序漸進(jìn)地選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

　　（一）政府資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

　　在新公共財(cái)政體制下，政府出于監(jiān)控財(cái)政資金使用情況及其績(jī)效評(píng)價(jià)、政府資產(chǎn)管理、債務(wù)狀況等目的，需要借助成本核算體系來獲取充分而必要的會(huì)計(jì)信息，以供管理決策之用。而國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，政府作為會(huì)計(jì)主體，應(yīng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)開始進(jìn)行。對(duì)政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)應(yīng)通過分期折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。

　　（二）政府債務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

　　在利用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)政府會(huì)計(jì)債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)對(duì)政府的顯性債務(wù)、隱性債務(wù)、或有負(fù)債做到了準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。常見的隱性負(fù)債表現(xiàn)在應(yīng)付未付的職工工資，應(yīng)付未付的社會(huì)保障費(fèi)用，購(gòu)入物資暫欠貨款等。目前的政府會(huì)計(jì)中還沒有對(duì)政府的隱性負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)行披露。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債看，防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)信息不能真實(shí)得到反映。強(qiáng)調(diào)提供政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。

　�。ㄈ�）財(cái)政收支核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

　　對(duì)財(cái)政收入核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，應(yīng)有選擇性實(shí)施。比如，房產(chǎn)稅和車船稅實(shí)行按年計(jì)征、分期繳納，這兩項(xiàng)稅收稅源穩(wěn)定且具有客觀的可計(jì)量性，可按年初已經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算確認(rèn)為收入。而地方財(cái)政或預(yù)算單位購(gòu)人有價(jià)證券等利息收入、上級(jí)補(bǔ)助收入等，其他收入則應(yīng)暫保持收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)財(cái)政支出可采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。有些剛性支出，反映了政府的義務(wù)和受托責(zé)任，如退休養(yǎng)老金，應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認(rèn)，計(jì)人應(yīng)付項(xiàng)目，未到期債務(wù)本期應(yīng)該負(fù)擔(dān)的利息，行政事業(yè)單位應(yīng)付未付的工資、采購(gòu)款、建設(shè)基金、需要分期攤銷的大宗服務(wù)消耗或購(gòu)買性支出等應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。