一、會(huì)計(jì)控制的概念

　　美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《專業(yè)準(zhǔn)則》（1973）對會(huì)計(jì)控制的定義是：“包括與資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)記錄可靠性有關(guān)的組織計(jì)劃以及程序和記錄”[1].中國財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》（2001）將“會(huì)計(jì)控制”定義為：“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。”以上定義涵蓋了以會(huì)計(jì)方法實(shí)現(xiàn)的控制和為保障該控制所實(shí)施的控制。1958年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）審計(jì)程序委員會(huì)（CPA）《審計(jì)程序公告第29號》第一次將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。這種劃分是源于當(dāng)時(shí)審計(jì)人員對內(nèi)部控制如何“促進(jìn)效率”和“鼓勵(lì)遵守既定管理政策”的疑惑。《審計(jì)程序公告第33號》（1963）進(jìn)一步明確：獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制，并指出，會(huì)計(jì)控制主要和直接與財(cái)產(chǎn)安全及財(cái)務(wù)記錄可靠性相關(guān)；管理控制主要用于營運(yùn)效率和遵守既定管理政策[2].美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)程序委員會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則文告第1號》認(rèn)為，管理控制所包含的授權(quán)行為是會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)，而會(huì)計(jì)控制同時(shí)合理保證管理控制的實(shí)施。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視角的會(huì)計(jì)控制

　　1.中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)程。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作為中國資本市場的重要規(guī)則，是社會(huì)資源優(yōu)化配置的重要依據(jù)，是生成和提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)[3]，保障了真實(shí)、透明、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告的形成。到目前為止，中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)程經(jīng)歷了四個(gè)階段：一是財(cái)政制度決定階段（建國初至1992年）。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，中國會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系處于財(cái)政制度決定財(cái)務(wù)制度、財(cái)務(wù)制度決定會(huì)計(jì)制度的格局[4].二是行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段（1992—1997年）。1992年財(cái)政部發(fā)布了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）”和“企業(yè)財(cái)務(wù)通則”，并于同年出臺(tái)了“股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度”、“外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度”和13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，中國會(huì)計(jì)制度的變遷進(jìn)入了基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段。三是基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存階段（1997—2006年）。從1997年起，財(cái)政部先后借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，發(fā)布了16個(gè)具體準(zhǔn)則。2000年底中國出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2001年11月發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2004年4月發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對分行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了初步統(tǒng)一，進(jìn)入基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存階段。四是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則階段（2006年至今）。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并于2007年7月1日起在上市公司先行實(shí)施，上市公司不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這標(biāo)志著上市公司執(zhí)行分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的歷史結(jié)束，會(huì)計(jì)工作統(tǒng)一在會(huì)計(jì)法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下，走上國際趨同的道路。統(tǒng)一的、國際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適應(yīng)了上市公司跨業(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)。

　　2.會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的國際趨同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)從2002年開始，將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更名為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，也正是從投資者等信息使用者決策的立場出發(fā)。美國證券交易委員（SEC）2003年6月發(fā)布的最終規(guī)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：

　�。�1）保持詳細(xì)程度合理的會(huì)計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；

　�。�2）為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易進(jìn)行必要的記錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿足公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動(dòng)經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權(quán)；

　�。�3）為防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。該定義遵循《2002年薩班斯—奧克斯利法案》有關(guān)條款，并與《證券交易法》關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的描述保持一致。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年2月發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，也將內(nèi)部控制審核內(nèi)容定義為與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。從企業(yè)經(jīng)營管理角度來看，經(jīng)營成果歸根結(jié)底要通過財(cái)務(wù)報(bào)告來反映。從資本市場監(jiān)管角度，公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，是溝通管理層與投資者和社會(huì)公眾、促進(jìn)資本合理流動(dòng)和資源優(yōu)化配置的紐帶與橋梁。因此，抓住了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)內(nèi)部控制的重心和主體。

　　1999年中國修訂的《會(huì)計(jì)法》，第一次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財(cái)政部隨即發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》（2001）等七項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，提出了會(huì)計(jì)控制包括“規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”在內(nèi)的三大目標(biāo)。審計(jì)署、國資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度提出相關(guān)會(huì)計(jì)控制的要求。中國2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2007年1月發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》提出了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性要求，財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制成為人們的目光聚焦之地。財(cái)政部等五部委2010年4月聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制及其配套指引，要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。這些規(guī)定從客觀上要求內(nèi)部控制以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心，適應(yīng)資本市場的需要。

　　從國內(nèi)外實(shí)踐可以看出，內(nèi)部控制的領(lǐng)域逐漸突破了會(huì)計(jì)控制的范圍，向全面風(fēng)險(xiǎn)控制發(fā)展 [5]，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更加突出，以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)部控制正在成為共識。中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系同樣突出了財(cái)務(wù)報(bào)告的地位和作用，成為中國當(dāng)前條件下會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)法規(guī)體系的組成部分，是會(huì)計(jì)控制的重要標(biāo)準(zhǔn)和核心標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)控制搭建統(tǒng)一的制度平臺(tái)。貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是上市公司的重要法定職責(zé)，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視角的會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)高度一致。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)控制建設(shè)，建立科學(xué)嚴(yán)密、公開透明、監(jiān)督有力的會(huì)計(jì)控制，形成貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)在保障機(jī)制，通過確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施，從而為財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性提供保證。人們對臭名昭著的“安達(dá)信”案例的反思也恰恰說明，會(huì)計(jì)行業(yè)有必要?dú)w其本原定位，應(yīng)該是以財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證為核心開展會(huì)計(jì)控制審計(jì)，而不是咨詢。

　　三、強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)控制，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施

　　1.完善會(huì)計(jì)控制體系建設(shè)。上市公司應(yīng)依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)準(zhǔn)則的要求，建立和健全會(huì)計(jì)控制制度，完善會(huì)計(jì)控制體系，發(fā)揮會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督和報(bào)告職能，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠和完整。一是企業(yè)依法設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，配備合格的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，建立一支熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍。二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。三是企業(yè)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，將舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度及時(shí)傳達(dá)至全體員工。四是健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，促進(jìn)會(huì)計(jì)控制持續(xù)完善。

　　2.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用。內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部設(shè)立的獨(dú)立的評價(jià)機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)或其審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)帶下對組織的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理實(shí)施評價(jià)。2001年，財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，規(guī)定由專門機(jī)構(gòu)或者指定專門人員具體負(fù)責(zé)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的貫徹實(shí)施。國資委、中國保監(jiān)會(huì)、中國銀監(jiān)會(huì)等部門先后出臺(tái)一系列指引和辦法，要求國有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)對其內(nèi)部控制體系健全性和有效性進(jìn)行審計(jì)。2006年，上交所和深交所先后發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)ｉT職能部門對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。中國一些追求卓越治理的上市公司，不同程度地開展了對內(nèi)部控制審計(jì)的探索和實(shí)踐[6].在當(dāng)前條件下，上市公司必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的要求，擺脫傳統(tǒng)審計(jì)方式的束縛，向?qū)徲?jì)企業(yè)經(jīng)營管理全過程轉(zhuǎn)變，將審計(jì)的觸角伸到經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)。不斷健全企業(yè)會(huì)計(jì)控制，報(bào)賬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施。

　　3.重視外部治理監(jiān)督作用。公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)不僅僅是內(nèi)部治理的需要，也應(yīng)適應(yīng)公司外部治理的需要。加強(qiáng)對各上市公司和非上市企業(yè)貫徹執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，是國家財(cái)政部部門的法定職責(zé)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照有關(guān)法律、法規(guī)對企業(yè)會(huì)計(jì)工作實(shí)施監(jiān)督檢查，是維護(hù)國家與中小的利益和建立現(xiàn)代公司治理機(jī)制的需要。企業(yè)應(yīng)重視國家財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部治理的權(quán)威作用，同時(shí)，企業(yè)要適應(yīng)外部治理的要求，增強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)自覺，堅(jiān)持以“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”作為最高原則加以自律，切實(shí)改進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，認(rèn)真履行執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的義務(wù)，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為資本市場的健康發(fā)展作出自己的貢獻(xiàn)。