摘 要：本文首先說(shuō)明了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念，然后分別闡述了不同國(guó)家和組織對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的規(guī)定和處理方法，并對(duì)其進(jìn)行了理論性總結(jié)。其次，對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中應(yīng)用的情況進(jìn)行了梳理。最后得出結(jié)論，認(rèn)為我國(guó)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用無(wú)論在理論或者是實(shí)務(wù)中都還處于起步階段，與國(guó)際先進(jìn)水平有較大差距。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)棄置費(fèi)用；核電站；石油企業(yè)

　　Abstract：Firstly this paper explains the definition of asset retirement obligations. Then it expounds on accounting regulations and different methods of asset obligations in different countries and organization, and makes a theoretical summary. Secondly, this paper lists the application of asset retirement obligations in domestic and foreign enterprises. Finally, it gets a conclusion that our asset retirement obligations are still in the early stage whatever in the terms of theory or practice. And there is a wide gap between the international advanced level and ours.

　　Key words：Asset retirement obligations；Nuclear power plant；Petroleum company

　　一、引言

　　石油天然氣、核電等企業(yè)在其生產(chǎn)的過(guò)程中對(duì)環(huán)境不可避免的造成了破壞，而且這些企業(yè)在其生產(chǎn)結(jié)束后同樣要對(duì)其生產(chǎn)設(shè)施進(jìn)行棄置行為。由于企業(yè)要對(duì)其棄置行為履行必要的義務(wù)，將環(huán)境外部成本內(nèi)部化的前提條件之下就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行合理的處理。2001年FASB就指出“棄置”是指非臨時(shí)性的將使用狀態(tài)的長(zhǎng)期資產(chǎn)移除，包括出售、放棄、再循環(huán)使用或者以某種方式處置，但不包括臨時(shí)性的長(zhǎng)期資產(chǎn)閑置。資產(chǎn)棄置費(fèi)用又可以稱(chēng)為資產(chǎn)棄置成本，指當(dāng)資產(chǎn)棄置義務(wù)被確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)增加長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值的那一部分予以資本化的金額。目前，對(duì)于資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)規(guī)范方面做出比較詳細(xì)規(guī)定的是美國(guó)，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定是基本一致的，在2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、石油天然氣開(kāi)采等準(zhǔn)則中涉及到了棄置費(fèi)用和棄置義務(wù)，但是沒(méi)有單獨(dú)制定資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在新準(zhǔn)則中指出，棄置費(fèi)用通常是根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)的支出，如核電站設(shè)施等棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。IASB同樣沒(méi)有具體定義，僅將其稱(chēng)為拆卸、搬遷和恢復(fù)成本，即DR&A。

　　二、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的各國(guó)規(guī)定

　　在20世紀(jì)70年代以前，采掘業(yè)中的資產(chǎn)棄置費(fèi)用都被忽視了，相關(guān)的支出在發(fā)生時(shí)被直接記入費(fèi)用。這主要由于幾乎沒(méi)有國(guó)家的法律法規(guī)做出規(guī)定與采掘活動(dòng)有關(guān)的設(shè)施必須進(jìn)行拆遷和場(chǎng)地恢復(fù)，故會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沒(méi)有推定義務(wù)。所以有關(guān)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策在各個(gè)國(guó)家以及企業(yè)之間的差別是很大的。直到1977年后，F(xiàn)ASB發(fā)布FAS19——《石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告》中規(guī)定了油氣行業(yè)的DA&A成本的處理方法，隨后資產(chǎn)棄置費(fèi)用才在會(huì)計(jì)核算中逐漸得到重視。

　　（一）FASB對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1977年12月發(fā)布了FAS19——《石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告》中規(guī)定“當(dāng)某一未探明礦區(qū)被放棄、廢棄或其他被認(rèn)為無(wú)價(jià)值時(shí)，與其相關(guān)的資本化取得成本應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的已提取的減值準(zhǔn)備；如果前期提取的備抵不足，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)損失”[8] �；�于這種考慮，資產(chǎn)棄置義務(wù)被確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，通常情況下，將這種會(huì)計(jì)處理方法稱(chēng)為負(fù)殘值法。1994年，在美國(guó)愛(ài)迪生電力學(xué)會(huì)（EEI）的要求下，F(xiàn)ASB考慮了核電站棄置成本的議程，此后又將范圍擴(kuò)大到類(lèi)似終止或者拆遷的成本的會(huì)計(jì)處理當(dāng)中。直到2001年，F(xiàn)ASB公布FAS143準(zhǔn)則——《資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法》，對(duì)FAS19做了比較徹底的修訂和完善，在此準(zhǔn)則中用到的會(huì)計(jì)處理方法稱(chēng)為資本化模式法。FAS143的主要內(nèi)容可以概括為[9]：

　　1、明確界定適用所有因獲得、構(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用有形長(zhǎng)期資產(chǎn)所引起的資產(chǎn)棄置義務(wù)，但不屬于租賃義務(wù)。

　　2、會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)認(rèn)為如果公允價(jià)值可以合理的估計(jì)，則應(yīng)按照其公允價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；如果公允價(jià)值不能合理估計(jì)時(shí)，則在其公允價(jià)值可以合理估計(jì)時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。估計(jì)負(fù)債公允價(jià)值應(yīng)采用現(xiàn)值法。

　　3、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)予以資本化，并且按照同一金額增加負(fù)債的同時(shí)增加長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，然后再依照配比原則在使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　4、在后續(xù)的期間中由于時(shí)間或者估計(jì)變更引起的負(fù)債變動(dòng)情況下，如果是由于時(shí)間因素造成的負(fù)債金額發(fā)生變化，那么金額的變化應(yīng)增加負(fù)債的賬面價(jià)值和一項(xiàng)費(fèi)用；如果是由于對(duì)期初估計(jì)的變更，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債的賬面價(jià)值的增加或者減少，并且予以資本化。

　　5、資產(chǎn)棄置費(fèi)用在會(huì)計(jì)報(bào)告中的披露，應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)棄置債務(wù)及相應(yīng)資產(chǎn)的總體描述、賬面價(jià)值、調(diào)整修正情況以及對(duì)于不能合理估計(jì)公允價(jià)值的原因在報(bào)告中予以披露。

　　6、企業(yè)應(yīng)能夠提供清償資產(chǎn)棄置債務(wù)的保證。諸如履約保證、信用證、保險(xiǎn)單等。這些產(chǎn)生的成本必須與資產(chǎn)棄置債務(wù)分開(kāi)。

　　7、相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)入棄置階段后，資產(chǎn)棄置債務(wù)得以清償。因?yàn)樵诖藗鶆?wù)確認(rèn)時(shí)采用的是公允價(jià)值，因此，如果履行拆卸、移除和恢復(fù)的實(shí)際成本可能比應(yīng)計(jì)的資產(chǎn)棄置債務(wù)小，企業(yè)要確認(rèn)一項(xiàng)利得；相反，則要確認(rèn)一項(xiàng)損失。

　　2005年3月，在FAS143的解釋公告中進(jìn)一步明確附條件的資產(chǎn)棄置義務(wù)，給出了企業(yè)對(duì)于棄置義務(wù)公允價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)的充分信息標(biāo)準(zhǔn)，這樣全面規(guī)避了或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，有利于及時(shí)確認(rèn)負(fù)債。其后，又對(duì)FAS143和FAS157存在沖突的部分進(jìn)行了修正完善。這樣資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理除了在后續(xù)計(jì)量方面外已經(jīng)體現(xiàn)了公允價(jià)值的計(jì)量思想。

　�。ǘ�）IASB對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）的前身IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）在1998年制定并發(fā)布的《IAS——準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范，但是在IAS37中稱(chēng)為DA&A。同時(shí)指出當(dāng)一項(xiàng)過(guò)去的并且獨(dú)立于企業(yè)的未來(lái)活動(dòng)事項(xiàng)的結(jié)果形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，該義務(wù)將確認(rèn)為一項(xiàng)準(zhǔn)備[11]。這也是將資產(chǎn)棄置費(fèi)用資本化為長(zhǎng)期資產(chǎn)的一部分的做法。在其后來(lái)的第一號(hào)解釋公告中，指出資產(chǎn)棄置費(fèi)用的未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率發(fā)生變化情況下的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本或者重估計(jì)價(jià)分別進(jìn)行處理。這種后續(xù)計(jì)量方法與FASB的規(guī)定不同，F(xiàn)ASB沒(méi)有將折現(xiàn)率變化的影響加以單獨(dú)考慮[1]。IASB在經(jīng)過(guò)多次的公布解釋公告之后，終于在2005年7月對(duì)IAS37進(jìn)行了修改完善，并且將其名稱(chēng)更改為“非融資負(fù)債”。此次做出的修改主要包括修改推定義務(wù)的定義、取消可能性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等。而且認(rèn)為預(yù)期現(xiàn)金流量法是既能作為一類(lèi)相似義務(wù)非融資負(fù)債，也可以用來(lái)作為一個(gè)單項(xiàng)義務(wù)非融資負(fù)債的會(huì)計(jì)處理方法。解釋按照最可能的結(jié)果計(jì)量單項(xiàng)義務(wù)非融資負(fù)債不用必須與IAS的計(jì)量目標(biāo)保持一致。

　�。ㄈ�）英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。英國(guó)很多的企業(yè)在20世紀(jì)70年代就開(kāi)始討論與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的問(wèn)題。但是直到1988年英國(guó)OIAC發(fā)布的SORP3《實(shí)物建議公告——善后處理成本會(huì)計(jì)》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)該于相關(guān)生產(chǎn)設(shè)施的生命周期內(nèi)在資產(chǎn)負(fù)債表中逐漸為最終的善后處理成本建立準(zhǔn)備，為的是使設(shè)備在停止使用時(shí)將累計(jì)準(zhǔn)備應(yīng)用于善后處理支出[2]。20世紀(jì)90年代，ASB（英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）發(fā)布的《第12號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中要求無(wú)論是棄置義務(wù)時(shí)法定或是推定的，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)時(shí)義務(wù)計(jì)提準(zhǔn)備，而且將準(zhǔn)備的金額予以資本化。到2000年英國(guó)石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布了SORP2000《建議實(shí)務(wù)公告——石油天然氣勘探、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)和放棄活動(dòng)會(huì)計(jì)》，在其第64-67段有規(guī)定“計(jì)提的未來(lái)廢棄成本準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)被看做是為獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的總投資的一部分，所以應(yīng)建立‘善后處理資產(chǎn)’賬戶(hù)，并稱(chēng)為總成本中心的一部分” [10]。

　�。ㄋ模┲袊�(guó)財(cái)政部對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。我國(guó)在對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面并沒(méi)有制定相應(yīng)的準(zhǔn)則，但是分別在2006年制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的第4號(hào)、13號(hào)、27號(hào)準(zhǔn)則中涉及到。關(guān)于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素”[7] 。關(guān)于石油企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》第23條規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”[5] �！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中規(guī)定“預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。……企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)”[6] 。

　　（五）各國(guó)的規(guī)定比較及對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示。從關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，最早提出資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的國(guó)家是美國(guó)，現(xiàn)在國(guó)際上美國(guó)仍然走在前面，并制定了獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。資產(chǎn)棄置費(fèi)用準(zhǔn)則FAS143適用于所有因獲得、構(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用有形長(zhǎng)期資產(chǎn)所引起的資產(chǎn)棄置義務(wù)。其會(huì)計(jì)處理方法與規(guī)范相對(duì)完善，而且除了在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量方面外已經(jīng)比較充分的體現(xiàn)了公允價(jià)值的計(jì)量思想。相對(duì)于美國(guó)的FAS143，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的IAS37在制定后經(jīng)過(guò)多次修改已經(jīng)具有很多優(yōu)勢(shì)。比如，IAS37在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量上與FAS143不同，即考慮到了在后續(xù)計(jì)量時(shí)折現(xiàn)率發(fā)生變化而產(chǎn)生影響的情況。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用同樣要求予以資本化，并對(duì)現(xiàn)時(shí)義務(wù)計(jì)提準(zhǔn)備。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的IAS37有一定的相似之處，都沒(méi)有制定單獨(dú)的用來(lái)規(guī)范資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)容只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第4、13、27號(hào)準(zhǔn)則中有所涉及，并且只是做出理論性規(guī)定，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范�？偠�言之，現(xiàn)在國(guó)際上各個(gè)國(guó)家在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上的觀點(diǎn)是基本一致的。但是由于各個(gè)國(guó)家在環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的嚴(yán)厲程度方面表現(xiàn)出來(lái)的不同以及資產(chǎn)棄置費(fèi)用的研究起步早晚的影響之下，各個(gè)國(guó)家在資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備金的計(jì)提方法上有所不同。我國(guó)在這方面處于起步階段，很多東西還不完善。

　　三、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的應(yīng)用綜述

　　對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的應(yīng)用情況的研究主要是通過(guò)不同行業(yè)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上采用的具體會(huì)計(jì)政策來(lái)考慮的。我們將要考慮的主要是核電站設(shè)施、油氣田、煤礦以及礦業(yè)等在這方面的實(shí)際情況。

　�。ㄒ唬┖穗娬驹O(shè)施與煤礦企業(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況。核電站作為一種新能源在以后的社會(huì)各個(gè)行業(yè)當(dāng)中將會(huì)發(fā)揮更加巨大的力量。但是由于核能具有放射性，而且核電站在其建造的過(guò)程中占用大量的土地。如果核電站在結(jié)束使用進(jìn)入棄置階段，將會(huì)對(duì)保護(hù)環(huán)境以及環(huán)境恢復(fù)產(chǎn)生很大的影響，因此我國(guó)把核電站列入特殊行業(yè)。我國(guó)在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)——固定資產(chǎn)》當(dāng)中涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)指的是具有對(duì)環(huán)境或者生態(tài)能夠產(chǎn)生重大污染或者損害的固定資產(chǎn)。具體的賬務(wù)處理應(yīng)是：①按照由一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，增加固定資產(chǎn)的賬面原值，并增加長(zhǎng)期負(fù)債，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。②在固定資產(chǎn)的壽命期當(dāng)中，對(duì)資本化的資產(chǎn)原值進(jìn)行折舊，借記成本費(fèi)用項(xiàng)目，同時(shí)貸記“累計(jì)折舊”等。同時(shí)在固定資產(chǎn)的壽命期內(nèi)，按照計(jì)算確定的各期承擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，并貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。 ③在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間對(duì)影響現(xiàn)值發(fā)生變化的因素進(jìn)行評(píng)估，并調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債的金額及相對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。④按照實(shí)際發(fā)生的棄置支出沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”等，并確認(rèn)是利得或者是損失。

　�。ǘ�）油氣田資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況

　　1、國(guó)外石油企業(yè)的情況。在美國(guó)早期剛剛發(fā)布FAS19之后，沒(méi)有統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)規(guī)范，在美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界存在三種對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法：⑴負(fù)殘值模式：美國(guó)FAS19規(guī)定石油天然氣企業(yè)探井以及相關(guān)設(shè)施的資本化成本應(yīng)當(dāng)按照單位產(chǎn)量法進(jìn)行分?jǐn)�；⑵費(fèi)用化模式：每期新確認(rèn)的新增未來(lái)資產(chǎn)棄置義務(wù)按某一確定的方法分配至對(duì)應(yīng)的收益對(duì)象，計(jì)入當(dāng)期損益，而不把未來(lái)?xiàng)壷昧x務(wù)當(dāng)做相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分；⑶資本化模式：在資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)，將對(duì)應(yīng)的估計(jì)未來(lái)將發(fā)生的資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，并同時(shí)將其資本化，將其作為相關(guān)資產(chǎn)入賬成本的一部分[3]。自從美國(guó)發(fā)布FAS143之后才統(tǒng)一了會(huì)計(jì)規(guī)范，統(tǒng)一按照資本化的模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。Exxon Mobil(�？松�·美孚)是全球最大的石油天然氣公司，注冊(cè)地在美國(guó)。該公司是最早引入資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的公司之一，在當(dāng)初制定FAS143的過(guò)程中起到了積極作用，所以此公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上采用的是FAS143。該公司在2006年提取的資產(chǎn)棄置債務(wù)的賬面余額為356800萬(wàn)美元。

　　Royal Dutch Shell Group（皇家荷蘭殼牌集團(tuán)）是由荷蘭的皇家石油公司和英國(guó)的殼牌公司合并形成的超級(jí)大型石油公司。此公司截止到2006年底，承諾了巨大的推定環(huán)境義務(wù)，并估計(jì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用將達(dá)到153億美元。它是在環(huán)境負(fù)債的基礎(chǔ)上開(kāi)始計(jì)提的大量準(zhǔn)備，并在其財(cái)務(wù)報(bào)告附注當(dāng)中詳細(xì)的闡明“為拆除和恢復(fù)成本所計(jì)提的準(zhǔn)備金，主要是為石油天然氣設(shè)備和管道計(jì)提的準(zhǔn)備。”其更加特殊的地方是其把資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備劃分成流動(dòng)準(zhǔn)備和非流動(dòng)準(zhǔn)備。

　　英國(guó)石油公司（BP）是對(duì)環(huán)保責(zé)任的要求相對(duì)嚴(yán)格的公司之一，因?yàn)槊磕甑呢?cái)務(wù)報(bào)告都要披露環(huán)境事項(xiàng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析情況。而且此公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上的計(jì)提是對(duì)拆除和恢復(fù)兩方面的環(huán)境負(fù)債分別計(jì)提準(zhǔn)備 [4] 。

　　2、國(guó)內(nèi)石油企業(yè)的情況。我國(guó)的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）都對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在最終年報(bào)當(dāng)中進(jìn)行披露。這三大公司都很重視HSE即“健康、安全與環(huán)境”管理。

　　中海油是主要在海上進(jìn)行作業(yè)的石油天然氣公司。由于有《海洋環(huán)境保護(hù)法》和國(guó)際日內(nèi)瓦公海條約等的相關(guān)規(guī)定，中海油要面臨更加嚴(yán)格的環(huán)保法規(guī)。自從2000年開(kāi)始首次對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，而且在2007年首次明確的確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債的折現(xiàn)率。中海油需要的是承擔(dān)海上鉆井和采油平臺(tái)等的拆除義務(wù)，并估計(jì)此事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出金額會(huì)非常巨大。中國(guó)海洋石油有限公司在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對(duì)于油田棄置準(zhǔn)備這一會(huì)計(jì)政策做出描述為：“當(dāng)過(guò)往時(shí)間導(dǎo)致本集團(tuán)需承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)的法律性或推定責(zé)任引申的義務(wù)，而且該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出本集團(tuán)，及該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，本集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)油田棄置準(zhǔn)備。相關(guān)資產(chǎn)被資本化作為油氣資產(chǎn)的一部分。被確認(rèn)的金額是估計(jì)將來(lái)被確認(rèn)的棄置費(fèi)用�？紤]該棄置準(zhǔn)備相應(yīng)的特定債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)前稅前折現(xiàn)率而折現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值。對(duì)由于棄置時(shí)點(diǎn)的估計(jì)做出的變更，按未來(lái)適用法調(diào)整相應(yīng)的準(zhǔn)備和油氣資產(chǎn)金額。由于貼現(xiàn)攤回而增加的油田棄置準(zhǔn)備計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”截止到2009年末，該公司已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備的余額達(dá)11,281,089,000元人民幣。

　　中石油是我國(guó)國(guó)內(nèi)最大的石油開(kāi)采和生產(chǎn)企業(yè)。從2005年才開(kāi)始對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，采用預(yù)計(jì)負(fù)債的方式計(jì)提資產(chǎn)棄置負(fù)債。中石油在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對(duì)于油田棄置準(zhǔn)備這一會(huì)計(jì)政策做出描述為：“滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入相關(guān)油氣資產(chǎn)的原價(jià)，金額等于根據(jù)當(dāng)?shù)貤l件及相關(guān)要求做出的預(yù)計(jì)未來(lái)支出的現(xiàn)值。這部分作為油氣資產(chǎn)成本的一部分進(jìn)行折耗。在油氣資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)采用實(shí)際利率法確定各期間應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用。”截止到2009年12月31號(hào)資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備計(jì)提的余額為44,747百萬(wàn)元人民幣。

　　中石化（中國(guó)石油化工股份有限公司）是三大石油公司當(dāng)中最早在國(guó)內(nèi)上市的企業(yè)，所以此公司按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)報(bào)告比較具有代表性。中石化是從2007年才開(kāi)始在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行預(yù)計(jì)負(fù)債方式來(lái)計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用的。中石化在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對(duì)于油田棄置準(zhǔn)備這一會(huì)計(jì)政策做出描述為：“未來(lái)拆除準(zhǔn)備之最初確認(rèn)是根據(jù)未來(lái)將要發(fā)生的關(guān)于本集團(tuán)在油氣勘探及開(kāi)發(fā)活動(dòng)結(jié)束時(shí)的預(yù)期拆除和棄置費(fèi)用的成本之現(xiàn)值進(jìn)行。除因時(shí)間推移確認(rèn)為利息成本之外，任何后續(xù)的預(yù)期成本現(xiàn)值之變動(dòng)將會(huì)反映為油氣資產(chǎn)和該準(zhǔn)備之調(diào)整。”但是中國(guó)石油化工集團(tuán)公司和中國(guó)石油化工股份有限公司分別采取對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)提工作。截止到2008年12月31日該集團(tuán)公司和股份公司分別就其資產(chǎn)棄置的拆除義務(wù)累計(jì)計(jì)提了人民幣92.34億元和87.94億元的準(zhǔn)備。

　�。ㄈ�）煤礦及礦業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提出對(duì)核電站設(shè)施和油氣田企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用，而在生產(chǎn)過(guò)程中同樣會(huì)對(duì)環(huán)境造成破壞的煤礦和礦業(yè)企業(yè)則沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定。煤礦企業(yè)受我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》、《礦產(chǎn)資源法》、《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》等法律法規(guī)的影響，已經(jīng)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中逐漸使用資產(chǎn)棄置費(fèi)用，對(duì)煤礦企業(yè)結(jié)束生產(chǎn)后的設(shè)備拆除以及環(huán)境恢復(fù)的支出計(jì)提準(zhǔn)備，雖然這種會(huì)計(jì)處理方法在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有做出明確的規(guī)定。礦業(yè)企業(yè)在開(kāi)采的過(guò)程中勢(shì)必對(duì)周?chē)�環(huán)境造成破壞，而且在開(kāi)采過(guò)程中和資源開(kāi)采結(jié)束閉坑后是需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)的，這樣很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以認(rèn)為礦業(yè)企業(yè)應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用。

　　（四）資產(chǎn)棄置費(fèi)用的實(shí)施情況綜述。我國(guó)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方面，相對(duì)于美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家來(lái)說(shuō)起步較晚。我國(guó)最早開(kāi)始應(yīng)用資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)的企業(yè)就是中國(guó)海洋石油有限公司。隨著在2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，我國(guó)的一些特殊行業(yè)（核電站和石油天然氣企業(yè)）被規(guī)定必須采用資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算模式，并且要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。我國(guó)核電站設(shè)施的資產(chǎn)棄置義務(wù)按照我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第4號(hào)和第13號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算。國(guó)際上的大型石油企業(yè)諸如�？松�·美孚、皇家荷蘭殼牌集團(tuán)和英國(guó)石油公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策上是不同的，并且各有特色，但都是將資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備資本化為油氣資產(chǎn)的一部分。這三大公司的做法主要取決于其本國(guó)的環(huán)境法律法規(guī)。我國(guó)的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求之下也存在差異，例如折現(xiàn)率的選取以及資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量等方面。對(duì)于后續(xù)計(jì)量上存在的差異主要是由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有零散的規(guī)定，沒(méi)有對(duì)這方面內(nèi)容作出詳細(xì)闡述，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作相對(duì)簡(jiǎn)單。但是我國(guó)三大石油公司均在其會(huì)計(jì)處理上借鑒了國(guó)際上先進(jìn)的做法，并逐漸趨于成熟。煤礦和礦業(yè)企業(yè)雖然沒(méi)有被要求計(jì)提資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備，但是它們都符合資產(chǎn)棄置義務(wù)的規(guī)定，因此我國(guó)應(yīng)該將資產(chǎn)棄置費(fèi)用擴(kuò)展到更廣泛的行業(yè)范圍中去。

　　四、結(jié)論

　　自從20世紀(jì)70年代，世界上的一些國(guó)家就開(kāi)始研究資產(chǎn)棄置費(fèi)用。美國(guó)在1977年率先頒布FAS19，并在其中簡(jiǎn)單提到了資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備的處理方法。直到2001年頒布FAS143后，才使資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)提趨于完善。世界上的其他組織如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等都根據(jù)自己國(guó)家的環(huán)境法律法規(guī)制定了相應(yīng)的做法，但是基本上都是將資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備資本化為油氣資產(chǎn)的一部分，并在以后的壽命期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，只不過(guò)計(jì)提資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備金的方法不同。我國(guó)的石油企業(yè)相對(duì)于世界上知名企業(yè)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上仍存在不足。我們可以看到，我國(guó)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策無(wú)論在理論還是在實(shí)務(wù)上都與國(guó)際先進(jìn)水平存在差異。

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