1 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)理論框架的構(gòu)建思路

　　政府戰(zhàn)略管理會計(jì)最主要、最直接的3個理論來源是新公共管理理論、受托責(zé)任理論和戰(zhàn)略管理理論。因此，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的理論框架的構(gòu)建應(yīng)主要考慮這3個理論的特點(diǎn)，以形成自己特有的理論框架。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的精髓在于用戰(zhàn)略管理的觀點(diǎn)來看待政府的一切現(xiàn)實(shí)的和潛在的活動。對外將其他組織和社會公眾看成其提供產(chǎn)品和服務(wù)的對象，對內(nèi)通過協(xié)調(diào)來提供更多的產(chǎn)品和服務(wù)。簡言之，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)的是一種對外和對內(nèi)的合作和協(xié)調(diào)關(guān)系以及建立在這一基礎(chǔ)之上的服務(wù)價值最大化的思想。

　　傳統(tǒng)的管理會計(jì)建立在傳統(tǒng)的管理思想基礎(chǔ)之上，將政府各個業(yè)務(wù)活動人為地割裂開，而且很少考慮政府外部的影響因素，導(dǎo)致傳統(tǒng)的政府管理會計(jì)缺乏整體、長期和協(xié)調(diào)的觀念，從而影響了管理會計(jì)工作的績效。而政府戰(zhàn)略管理會計(jì)建立在新公共管理、受托責(zé)任理論和戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)上，其理論框架的構(gòu)建應(yīng)該吸收這3個理論的合理內(nèi)核，這一吸收過程應(yīng)該體現(xiàn)在政府戰(zhàn)略管理會計(jì)理論框架的所有方面。具體而言，在政府戰(zhàn)略管理會計(jì)理論框架下應(yīng)體現(xiàn)以下一些觀念：

　?。?）新公共管理的觀念。早期的政府管理模式為傳統(tǒng)的行政式官僚管理模式，該模式存在關(guān)注內(nèi)部、短視行為、官僚作風(fēng)等不足，越來越不適應(yīng)政府管理的需要。20世紀(jì)末，新公共管理運(yùn)動推進(jìn)了全球的政府管理改革，它強(qiáng)調(diào)結(jié)果導(dǎo)向和“3E”、重視學(xué)習(xí)工商管理技術(shù)和市場化。

　?。?）受托責(zé)任的觀念。由于公共資源支出規(guī)模擴(kuò)大和政府管理職能的膨脹以及政府管理變革運(yùn)動引發(fā)管理理念和方法的革命，促使受托責(zé)任理論從受托財(cái)務(wù)責(zé)任過渡到受托管理責(zé)任。在受托財(cái)務(wù)責(zé)任階段，委托方更為關(guān)注受托資產(chǎn)的安全性，關(guān)注公共資源的使用是否遵守立法程序。政府財(cái)務(wù)會計(jì)就是為了滿足此要求，提供真實(shí)、完整、準(zhǔn)確的政府財(cái)務(wù)會計(jì)報告。而受托管理責(zé)任要求管理和應(yīng)用公共資源的受托方充分履行自己的責(zé)任，各級委托方不僅要求公共資源得到妥善保管，符合各項(xiàng)法規(guī)，而且要求了解政府組織、項(xiàng)目和服務(wù)經(jīng)濟(jì)、高效地實(shí)現(xiàn)在其批準(zhǔn)時所制定的目標(biāo)。政府管理會計(jì)的工作重點(diǎn)，轉(zhuǎn)向評價和改進(jìn)公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

　?。?）戰(zhàn)略管理的觀念。傳統(tǒng)的公共行政模式對戰(zhàn)略的要求很低，審視的、前瞻性的計(jì)劃根本未被落實(shí)或以極其有限的方式加以落實(shí)。實(shí)際上，各種戰(zhàn)略都可以被看成是戰(zhàn)略性的。公務(wù)員是行政性的，是執(zhí)行那些獨(dú)立制定戰(zhàn)略并對其負(fù)責(zé)、提供戰(zhàn)略洞察力的政府官員的命令。行政沒有戰(zhàn)略意義，沒有優(yōu)化資源去達(dá)到目的的概念，喪失了對外界熱點(diǎn)的關(guān)注而盲目地執(zhí)行命令。傳統(tǒng)模式喪失了長期觀點(diǎn)，只關(guān)注具體的過程，通常忘記了政府更大的目標(biāo)和整體目標(biāo)。新公共管理的出現(xiàn)，以及政府比以往更關(guān)注長期戰(zhàn)略，能一定程度克服傳統(tǒng)模式的不足。戰(zhàn)略思維通過組織的外部環(huán)境對組織加以考察；它旨在描述清晰的目標(biāo)和目的；它試圖脫離常規(guī)的管理任務(wù)，而以系統(tǒng)的方式審視組織變化前景的長期情況。戰(zhàn)略側(cè)重于一種根本性的觀點(diǎn)，即給組織以正確的定位，以面對未來日益增長的不確定性。

　　2政府戰(zhàn)略管理會計(jì)理論框架的整體構(gòu)架

　　理論框架應(yīng)具備完整性、邏輯性、明晰性和一致性等特點(diǎn)，各個組成部分應(yīng)該緊密圍繞一條主線從不同的角度對這一主線進(jìn)行闡述，以最終達(dá)到這一理論的目標(biāo)并指導(dǎo)實(shí)踐。戰(zhàn)略管理會計(jì)理論體系是指人們將從戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)踐中概括出來的各種理論及其理論基礎(chǔ)按一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而成的用于指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的一個完整的多層次的理論系統(tǒng)，是由戰(zhàn)略管理會計(jì)的概念、原則、方法、程序等構(gòu)成的有機(jī)知識體系。它可以用來解釋、預(yù)測、指導(dǎo)和改進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)。

　　政府戰(zhàn)略管理會計(jì)是政府會計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，它是從戰(zhàn)略管理的角度，以提高政府管理效率、效益和效果為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟(jì)與管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計(jì)信息服務(wù)的信息收集和處理系統(tǒng)。這一定義指出了政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)質(zhì)，對這一定義的系統(tǒng)詮釋，需要搭建一個系統(tǒng)的理論構(gòu)架并詳細(xì)闡述各個組成部分的含義。

　　筆者認(rèn)為，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的理論框架包括政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、原則、對象、會計(jì)信息的質(zhì)量特征與方法體系等幾個部分。該理論框架是由政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)出發(fā)所形成的一個具有邏輯性的框架，該框架始于政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)，終于政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的方法體系，介于這兩者之間的是基本概念，包括政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的假設(shè)、信息質(zhì)量特征、原則、對象等幾部分。

　　2.1 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)

　　目標(biāo)是組織預(yù)期要求達(dá)到的目的或結(jié)果。政府管理會計(jì)目標(biāo)是在一定歷史條件下，人們通過會計(jì)實(shí)踐活動而期望達(dá)到的境界或結(jié)果。政府管理會計(jì)目標(biāo)是整個政府管理會計(jì)系統(tǒng)的邏輯起點(diǎn)，決定了管理會計(jì)技術(shù)的選擇，指引著政府管理會計(jì)系統(tǒng)的供需輸入、運(yùn)作和輸出的方向，也是制定管理會計(jì)規(guī)范的重要依據(jù)和事后對政府管理會計(jì)工作進(jìn)行評價的標(biāo)準(zhǔn)。故政府管理會計(jì)目標(biāo)對政府管理會計(jì)系統(tǒng)極為重要。政府管理會計(jì)，必須滿足社會的需求，因此政府管理會計(jì)的定位可從提供和利用管理會計(jì)信息兩個方面考慮，這是確定管理會計(jì)目標(biāo)的出發(fā)點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上再考慮環(huán)境、技術(shù)和人員等因素。美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，政府管理會計(jì)應(yīng)有助于政府履行公眾受托責(zé)任以及幫助使用者評價此受托責(zé)任；有助于使用者評價政府當(dāng)年的運(yùn)營成果；有助于使用者評價政府提供公共服務(wù)的水平和到期履行還債義務(wù)的能力。

　　2.2政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的假設(shè)

　　與傳統(tǒng)會計(jì)假設(shè)相比，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)假設(shè)在以下一些方面有所創(chuàng)新。

　?。?）會計(jì)主體假設(shè)。會計(jì)主體是對會計(jì)管理活動中計(jì)量、控制和報告的空間范圍的界定。由于戰(zhàn)略管理會計(jì)是從政府所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，尋求政府如何更好地提供服務(wù)，因此，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)必須從政府內(nèi)部和外部環(huán)境入手。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的主體具有靈活性，既可以是一級政府，也可以是各政府部門。有人認(rèn)為，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)要提供宏觀經(jīng)濟(jì)情況和整個市場的信息，會計(jì)主體已經(jīng)不復(fù)存在，這種認(rèn)識是錯誤的。這些只是會計(jì)主體形式的改變，會計(jì)主體的內(nèi)涵并未不復(fù)存在。

　?。?）計(jì)量單位假設(shè)。作為一種主要服務(wù)于政府決策的管理活動，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)將一切有利于決策的信息納入會計(jì)核算和分析體系，其中包括不能用貨幣單位加以計(jì)量的信息，如公眾滿意度等。這些非財(cái)務(wù)性因素不能用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來表達(dá)，但這并不意味著它們不重要，尤其在政府這種非營利導(dǎo)向的環(huán)境中，很多服務(wù)本身就難以衡量，但管理會計(jì)人員必須時刻關(guān)注這些非財(cái)務(wù)性因素。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必要條件是建立政府范圍內(nèi)的、具有及時性和共享性的信息系統(tǒng)，這一信息系統(tǒng)包含大型數(shù)據(jù)庫，并具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分類與整理功能，從而使貨幣化信息和非貨幣化信息可以并存。

　?。?）會計(jì)分期假設(shè)。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的基本職能之一是實(shí)時評價，即要以最快的速度揭示服務(wù)提供的過程，并對細(xì)分的各項(xiàng)活動做出判斷。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的生命力在于為決策制定提供實(shí)時信息，會計(jì)信息的呈報模式已從傳統(tǒng)的年報、季報和月報轉(zhuǎn)化為實(shí)時呈報，從這一角度說，政府戰(zhàn)略管理會計(jì)模式下不存在嚴(yán)格意義上的會計(jì)分期問題。

　　2.3 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)信息的質(zhì)量特征

　　傳統(tǒng)會計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會計(jì)的計(jì)量模式是一維的，對于同一會計(jì)事項(xiàng)，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對公允價值的不信任致使會計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報告正在加速喪失其作用。而以信息系統(tǒng)為支撐的政府戰(zhàn)略管理會計(jì)通過采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會計(jì)信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

　　2.4 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的原則

　　從政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)和假設(shè)可以推出其原則，用以指導(dǎo)政府戰(zhàn)略管理會計(jì)運(yùn)行機(jī)制的設(shè)定和實(shí)施。政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的基本原則表達(dá)了戰(zhàn)略管理會計(jì)工作及其產(chǎn)生的信息應(yīng)達(dá)到什么樣的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才符合人們對它的要求，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　（1）重要性原則。這是指戰(zhàn)略管理會計(jì)提供的信息對戰(zhàn)略管理決策將構(gòu)成重要的影響。通常確定重要性的標(biāo)準(zhǔn)，抑或是能定量的數(shù)據(jù)（視金額大?。只蚴切畔⒈旧硎欠窬哂信e足輕重的地位。

　　（2）可理解性原則。這是指信息的使用者對政府戰(zhàn)略管理會計(jì)提供的信息能夠理解，能弄清其所要表達(dá)的含義，以便正確使用。

　?。?）及時性原則。信息是有時效的，為了有效、及時地把握機(jī)遇，戰(zhàn)略管理會計(jì)必須及時地提供和利用這些信息。因?yàn)檎膬?nèi)外環(huán)境是不斷變化的，如何抓住機(jī)遇更好地提供服務(wù)是政府提高服務(wù)質(zhì)量的一個重要途徑。

　?。?）適應(yīng)性原則。這是指戰(zhàn)略管理會計(jì)所提供的會計(jì)信息及所使用的有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量的方法要適應(yīng)戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略管理會計(jì)信息的要求。

　　2.5 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的對象

　　政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的對象不局限于資金運(yùn)動，而是以由實(shí)物流、信息流和資金流組成的集合體為載體的價值增值活動，將管理對象由一維變?yōu)槎嗑S，從而拓展了會計(jì)管理的范圍，增加了用于決策的會計(jì)信息的信息含量。實(shí)物流、信息流和資金流能否順暢流動，將直接影響到政府管理目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。因此，對它們的流動過程進(jìn)行實(shí)時管理和控制是政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的核心職能之一。

　　2.6 政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的方法體系

　　政府戰(zhàn)略管理會計(jì)的方法體系包括政府戰(zhàn)略管理會計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、報告、分析評價、控制等方法。確認(rèn)的原則是重要性。傳統(tǒng)管理會計(jì)雖然也以重要性為確認(rèn)原則，但實(shí)際上很多重要的會計(jì)事項(xiàng)并沒有被確認(rèn)，如人力資源等。會計(jì)事項(xiàng)是對財(cái)富的各種表現(xiàn)形式的真實(shí)描述，但會計(jì)并不太考慮財(cái)富的定性化形式。但這些定性化的會計(jì)事項(xiàng)往往對政府產(chǎn)生舉足輕重的影響，如關(guān)鍵技術(shù)人才和關(guān)鍵核心技術(shù)等。而政府戰(zhàn)略管理會計(jì)通過更精確的重要性原則對這些事項(xiàng)加以確認(rèn)，從而更真實(shí)地反映政府的實(shí)際情況。此外，計(jì)量的方法是采用多維計(jì)量方式；報告的方法是通過信息系統(tǒng)實(shí)時呈報管理會計(jì)信息，并將這些信息在政府范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)共享；分析評價的方法是對預(yù)算、成本和績效等進(jìn)行分析和評價；控制的方法是通過信息系統(tǒng)對政府活動實(shí)時控制。