一、案例

　　筆者在某商品流通企業(yè)查賬時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)每一兩個月就有一次數(shù)量不等的煙酒報損，報損金額一般在1萬元左右。最多的是春節(jié)前1個月，報損額達(dá)到4萬多元，全年累計有10多萬元的報損。從單獨(dú)每次處理報損的會計憑證看（后附報損實物清單和報損審批手續(xù)），應(yīng)該沒有什么問題。該企業(yè)介紹說稅務(wù)部門對以往年度的類似情況都作為正常損耗予以了確認(rèn)。筆者看到此情況后，向該企業(yè)財務(wù)經(jīng)理提出了三個問題：一是該企業(yè)經(jīng)營的煙酒品牌很多，為什么損耗的煙和酒僅是其中的兩三個品牌？為什么每次報損額基本上在1萬元左右？為什么春節(jié)前1個月的報損為平時的4倍？

　　該企業(yè)財務(wù)經(jīng)理一口咬定都是正常損耗，并解釋說銷量大的煙酒損耗自然就大，年終損耗多一點(diǎn)是因為進(jìn)行了年度盤點(diǎn)，所以報損多了。可在筆者調(diào)查營業(yè)員獎金的考核辦法時發(fā)現(xiàn)，獎金是分柜組按營業(yè)額來計算的，有了損耗要扣獎金。如果真正損耗了要全額賠償，如查不到可以解釋的其他原因，柜組內(nèi)五人均攤。但柜組每人每月收入僅一千多元，每一兩個月1萬元的“損耗”由5人平攤是不現(xiàn)實的。調(diào)查到此處，筆者基本可以認(rèn)定會計賬面上的報損為假賬，筆者的判斷最終得到印證。

　　二、審計分析

　　1.調(diào)查結(jié)果

　?。?）報損品實際為單位送禮和招待所用，這部分煙酒是請采購部統(tǒng)一采購的，因是一張發(fā)票，就由商品部統(tǒng)一入賬進(jìn)庫，這樣既解決了一張發(fā)票無法分割的問題，還解決了對這部分商品加強(qiáng)管理的問題。

　?。?）他們這樣處理也是為了節(jié)約和減少不必要的麻煩，反正是一進(jìn)一出，享受進(jìn)價，合情合理，所以就采用了報損的形式。

　?。?）春節(jié)前一個月比較多的原因有二:一是由于年終進(jìn)行了全面盤點(diǎn)，確實有一部分報損；二是年終對外送禮比較多。

　?。?）另外，從納稅籌劃的角度講，這也是一種避稅行為，只要會計處理合法、合規(guī)，稅務(wù)部門認(rèn)可就是合理、合法的避稅行為。

　　該單位稅務(wù)部門認(rèn)可的憑據(jù)，財務(wù)經(jīng)理的理由是稅務(wù)部門不批準(zhǔn)避稅方案，并以多年來稅務(wù)部門沒有要他們單位補(bǔ)稅為由證明其報損的合理性。

　　2.審計意見

　?。?）根據(jù)現(xiàn)行增值稅條例實施細(xì)則第四條規(guī)定，單位“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”應(yīng)“視同銷售行為”。此規(guī)定的含意是:不管是不是本單位經(jīng)銷的商品，只要是自產(chǎn)、委托加工或購買的并用于無償贈送他人的貨物，均應(yīng)視同銷售。因此，該單位將自己購進(jìn)的煙酒用于贈送他人，應(yīng)該按照對外正常銷售的價格（零售價）補(bǔ)交增值稅。同時，用于招待的煙酒也應(yīng)該比照上述規(guī)定視同銷售一并繳納增值稅（稅收實務(wù)中招待用的上述貨物視同贈送）。

　　當(dāng)然，屬于正常損耗的煙酒應(yīng)該按照正常報批程序履行審批手續(xù)，其相應(yīng)的進(jìn)項稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出，但由于該單位在賬面上將這部分正常報損的與對外贈送和招待的混為一談，所以，這部分報損的煙酒其進(jìn)項稅不可以轉(zhuǎn)出。

　　另外，對于上述招待用的煙酒應(yīng)該并入單位的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額，受按照業(yè)務(wù)收入凈額計算的準(zhǔn)予稅前列支的最高限額的控制。

　?。?）單位享受進(jìn)價與視同銷售是兩碼事，視同銷售不是一定要企業(yè)進(jìn)行形式上銷售收入的核算，而是在實質(zhì)上要企業(yè)將這部分貨物按照對外的零售價計算繳納增值稅。

　　稅法作出此規(guī)定的目的是為了增值稅稅款抵扣制度的穩(wěn)步實施，防止偷稅漏稅以及防止貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。因此，在此情形下，企業(yè)贈送或招待用煙酒雖可以“享受”進(jìn)價，但應(yīng)該再加上按照零售價繳納的增值稅及附加稅費(fèi)。

　　（3）稅務(wù)局個別人對此問題的默認(rèn)不能作為依據(jù)，就是稅務(wù)部門對此報損有書面的批件，也應(yīng)該謹(jǐn)慎，因為這種批件所依據(jù)的報損憑證是偽造的，報損實質(zhì)上是虛假的，因此，該企業(yè)的行為實質(zhì)上是偷稅行為。

　　三、審計總結(jié)

　　1、審計人員要有合理懷疑和職業(yè)敏感

　　在以上案例中，單獨(dú)看一份會計憑證，因為手續(xù)齊備，可能不會產(chǎn)生疑問，但把幾個月及全年的情況聯(lián)系起來看，便發(fā)現(xiàn)了問題。只要出現(xiàn)一些蛛絲馬跡，檢查人員就應(yīng)該根據(jù)自己的經(jīng)驗合理判斷，然后通過實施合理和必要的檢查程序去證明自己分析和判斷的正確性。

　　2、檢查人員要靈活運(yùn)用檢查方法和檢查技巧

　　檢查中如果被檢查單位不能很好配合，檢查人員不要拘泥于一種方法或一個方面，可以采取其他方法替代。并且要注意工作方式和調(diào)查技巧，要讓被了解人在自覺自愿的情形下向你提供真實的情況，盡量不要引起被談話人的防范甚至反感。

　　3、檢查人員要充分發(fā)揮專業(yè)判斷

　　檢查人員必須依據(jù)自己所履行的檢查程序，作出獨(dú)立的判斷意見。這是因為有關(guān)部門的結(jié)論不一定完全正確，對一些具體的稅收業(yè)務(wù)問題的判斷往往是因人而異。上述案例中，如果檢查人員因稅務(wù)部門多年沒有對所謂損耗問題提出補(bǔ)稅的要求，而輕信沒有問題且放棄對問題的深入了解和分析，就不會發(fā)現(xiàn)企業(yè)的偷稅行為。

　　4、注冊會計師要精通稅收業(yè)務(wù)

　　注冊會計師不但要對一些常見的避稅或偷稅的方式、方法有所掌握，而且還要具有對一些非常見的避稅或偷稅行為進(jìn)行分析和判斷的能力，要善于運(yùn)用合理懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)可能存在的偷稅行為，更要善于分析和判斷一些披著“節(jié)稅”、“避稅”外衣，行偷稅之實的偷稅行為。