摘要：隨著審計準(zhǔn)則的全面修訂，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭矊⑷尕瀼?，高校的審計?shí)驗(yàn)必須迻順應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶卣?，?yīng)對其面臨的挑戰(zhàn)，因此有必要從審計流程的整合設(shè)計入手，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢L(fēng)險導(dǎo)向相關(guān)的審計技術(shù)與方法融合于實(shí)驗(yàn)中，并通過對實(shí)驗(yàn)資料的充實(shí)、為特殊審計程序的實(shí)施提供技術(shù)支撐、組建具有多學(xué)科背景的設(shè)計團(tuán)隊來提升審計實(shí)驗(yàn)效果。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向； 審計實(shí)驗(yàn)； 流程整合； 設(shè)計

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊爰捌渲饕卣?/strong>

　　2002年10月，美國頒布ＳＡＳ Ｎo.99——考慮會計報表中的舞弊，強(qiáng)調(diào)應(yīng)了解舞弊環(huán)境，并提出了“審計風(fēng)險 ＝ 重大錯報風(fēng)險 × 檢查風(fēng)險”這一新的審計風(fēng)險模型，為審計模式由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向轉(zhuǎn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向提供了理論依據(jù)與方法指引。2003年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（ＩＡＡＳＢ）也出臺了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，引入了這一模型，以指導(dǎo)識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，此后其一直致力于制定高質(zhì)量審計準(zhǔn)則的目標(biāo)，并于2008年底完成了明細(xì)項(xiàng)目，得到證券委員會國際組織（ＩＳＯＣＯ）和歐洲委員會的高度認(rèn)可。我國于2006年頒布的《審計準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?，并?009年著手修訂，以保持與國際審計準(zhǔn)則的趨同，最新的審計準(zhǔn)則更為全面地吸納了國際審計準(zhǔn)則的風(fēng)險導(dǎo)向理念，將于2012年1月1日實(shí)施。審計準(zhǔn)則是審計模式的指引，審計模式的轉(zhuǎn)變隨即帶來了審計流程的變革，也對審計技術(shù)和方法的深化探索與開拓提出了要求，高校在審計教學(xué)中如何順應(yīng)審計模式的轉(zhuǎn)變，充分體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險識別—評估—應(yīng)對這一審計思路，從流程的整合到將相關(guān)審計技術(shù)與方法融入審計實(shí)驗(yàn)均是亟待解決的問題。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣黧w現(xiàn)在：第一，以風(fēng)險的評估與應(yīng)對為核心，強(qiáng)調(diào)對舞弊的考慮?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笕媪私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，以便評估重大錯報風(fēng)險，并且這種風(fēng)險評估應(yīng)貫穿于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的全過程，而不僅僅是審計的計劃階段，對執(zhí)業(yè)過程中識別的風(fēng)險應(yīng)采取應(yīng)對措施以降低審計風(fēng)險。第二，更加重視團(tuán)隊協(xié)作以及與治理層、管理層的溝通?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾曧?xiàng)目組內(nèi)部的溝通與討論，強(qiáng)調(diào)對重要事項(xiàng)，在執(zhí)業(yè)過程中任何必要的時候可以進(jìn)行項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，同時應(yīng)與治理層、管理層就執(zhí)業(yè)中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷、管理當(dāng)局的正直性和舞弊相關(guān)問題等進(jìn)行溝通。第三，強(qiáng)化會計師事務(wù)所質(zhì)量控制及審計職業(yè)道德約束?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笫聞?wù)所建立更為嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度，執(zhí)行項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核與外部復(fù)核相結(jié)合的復(fù)核制度，并定期（至少每3年）進(jìn)行自我檢查，對于承接業(yè)務(wù)與執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)道德有更為細(xì)致的規(guī)定。

　　二、現(xiàn)有審計實(shí)驗(yàn)面臨的主要挑戰(zhàn)

　　隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?，現(xiàn)有審計實(shí)驗(yàn)的主要挑戰(zhàn)有：

　　其一，從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷浆F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變，意味著審計流程發(fā)生著根本性的變化，審計實(shí)驗(yàn)流程也應(yīng)隨之而轉(zhuǎn)變。前種模式下，審計可以明晰地分為審計計劃、審計實(shí)施與審計終結(jié)3個階段，但現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笤趯徲嫷娜^程中進(jìn)行風(fēng)險評估與應(yīng)對，而審計實(shí)驗(yàn)流程是割裂的“三分式”，因此應(yīng)當(dāng)采用整合的設(shè)計，即在審計的每一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動、每一個環(huán)節(jié)均應(yīng)融入風(fēng)險的理念，審計工作應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，自始至終的每一步都是對前面步驟所評估和應(yīng)對措施結(jié)果的進(jìn)一步修正，只有這樣，才能真正控制審計風(fēng)險，體現(xiàn)“風(fēng)險導(dǎo)向”。

　　其二，風(fēng)險評估要求對被審計單位及其環(huán)境有全面的了解，但現(xiàn)有審計實(shí)驗(yàn)中被審計單位背景資料往往深度欠缺。對被審計單位及其環(huán)境的了解涉及行業(yè)、法律、監(jiān)管環(huán)境，被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇與運(yùn)用、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量與評價、內(nèi)部控制等的內(nèi)容。對于實(shí)驗(yàn)設(shè)計者而言，如何設(shè)計這些與會計活動關(guān)系密切的背景資料，并且充分考慮實(shí)驗(yàn)中審計程序的運(yùn)用，是一項(xiàng)重大的挑戰(zhàn)。

　　其三，現(xiàn)有的審計實(shí)驗(yàn)更多關(guān)注審計過程，較少強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的“質(zhì)量觀”客觀上要求在審計實(shí)驗(yàn)流程中引入審計質(zhì)量控制措施，如在重大事項(xiàng)處理上的小組討論、組內(nèi)復(fù)核與組間復(fù)核制度等，使審計初學(xué)者樹立“審計質(zhì)量觀”。

　　其四，現(xiàn)有審計實(shí)驗(yàn)內(nèi)容很少涉及對職業(yè)道德的考慮。2009年10月14日由中國注冊會計師協(xié)會頒布并于2010年實(shí)施的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，對注冊會計師職業(yè)道德做了詳細(xì)的規(guī)定，這在客觀上均要求審計實(shí)驗(yàn)重視實(shí)驗(yàn)者形成對良好職業(yè)道德的深刻認(rèn)識。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)驗(yàn)流程的整合設(shè)計

　　基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣鳎瑸檫_(dá)到使實(shí)驗(yàn)者在較短的實(shí)驗(yàn)期內(nèi)，既能熟練掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒?，又能增?qiáng)職業(yè)道德觀和質(zhì)量控制觀，本文對審計實(shí)驗(yàn)流程進(jìn)行整合設(shè)計，如圖1所示。按現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，審計過程本身是一個不斷進(jìn)行風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對以使審計風(fēng)險降至可以接受程度的過程，審計實(shí)驗(yàn)也應(yīng)在風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對的框架內(nèi)進(jìn)行，每一項(xiàng)審計活動都應(yīng)考慮到審計風(fēng)險，并有應(yīng)對措施。

　　實(shí)驗(yàn)過程劃分為初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估程序、進(jìn)一步程序、完成審計工作和出具審計報告5個環(huán)節(jié)，但在具體操作層面，每一個環(huán)節(jié)并不是孤立存在的，每一項(xiàng)具體審計業(yè)務(wù)活動都是風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對中的某一環(huán)，與前后的各個環(huán)節(jié)是緊密相連，環(huán)環(huán)相扣的。如通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境后，實(shí)驗(yàn)者要制訂總體審計策略和具體審計計劃，確定審計的重點(diǎn)項(xiàng)目及重要認(rèn)定，接下來的進(jìn)一步審計程序中的控制測試與實(shí)質(zhì)性程序主要針對這些重點(diǎn)項(xiàng)目及其重要認(rèn)定來實(shí)施。在后續(xù)的流程中，如果發(fā)現(xiàn)計劃的重要性水平過高，應(yīng)及時對原審計計劃加以調(diào)整，對所實(shí)施的程序加以修正，以降低審計風(fēng)險，這也是對風(fēng)險的應(yīng)對。由此可知，整合設(shè)計強(qiáng)調(diào)審計實(shí)驗(yàn)是一個環(huán)路，每做一步都應(yīng)瞻前顧后。

　　根據(jù)以上整合設(shè)計的思路，審計實(shí)驗(yàn)共可分為5個環(huán)環(huán)相扣的模塊，如表1所示。

　　四、提升審計實(shí)驗(yàn)效果的途徑

　　提升審計實(shí)驗(yàn)效果是指讓實(shí)驗(yàn)者能夠利用實(shí)驗(yàn)資料，在有限的空間和時間里全面、深入地了解被審計單位，熟悉和掌握審計流程和必要的審計技術(shù)與方法。為此，各審計實(shí)驗(yàn)應(yīng)從以下途徑著手，全面提升實(shí)驗(yàn)效果：

　　其一，充實(shí)并適時更新被審計單位背景與會計基礎(chǔ)資料。被審計單位背景與基礎(chǔ)資料越充實(shí)，實(shí)驗(yàn)者越能更充分地理解和實(shí)施風(fēng)險評估程序，被審計單位的背景資料在設(shè)計上可圍繞6個方面來進(jìn)行：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境、被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的相關(guān)會計政策、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量與評價、被審計單位的內(nèi)部控制。其中內(nèi)部控制相關(guān)資料又可圍繞企業(yè)各類業(yè)務(wù)活動的主要流程來設(shè)計，可適當(dāng)設(shè)計一些“陷阱”供實(shí)驗(yàn)者進(jìn)行風(fēng)險識別與評價。通常，被審計單位的會計基礎(chǔ)資料來自于同一高校的會計模擬實(shí)驗(yàn)資料，時間跨度僅為一個月，必須根據(jù)年報審計的需要適當(dāng)?shù)匮诱怪烈荒?，如對于一些適合運(yùn)用分析程序的項(xiàng)目可適當(dāng)補(bǔ)齊全年數(shù)據(jù)；對于有必要做截止測試的重要項(xiàng)目，應(yīng)補(bǔ)充年后一定時期的數(shù)據(jù)；對于需函證的應(yīng)收賬款，應(yīng)補(bǔ)充客戶資料，保證抽樣技術(shù)的運(yùn)用；也可根據(jù)近期的一些重大審計案例通過適時補(bǔ)充會計報表附注、期后事項(xiàng)、其他信息等方法，更新實(shí)驗(yàn)資料，增加模擬實(shí)驗(yàn)的課程內(nèi)容的容量，讓實(shí)驗(yàn)更仿真、更務(wù)實(shí)。

　　其二，引入計算機(jī)仿真技術(shù)應(yīng)對特殊類型的審計程序。存貨的監(jiān)盤是審計的必做程序，但實(shí)驗(yàn)受制于空間和成本，很難創(chuàng)建存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場，讓實(shí)驗(yàn)者有身臨其境的體會。對此，可引入計算機(jī)住址技術(shù)，利用計算機(jī)軟件制作互動的三維動感影像，模擬各類存貨并懸掛盤點(diǎn)表單，給出被審計單位的盤點(diǎn)記錄，在此基礎(chǔ)上，實(shí)驗(yàn)者可以練習(xí)盤點(diǎn)計劃的制訂、監(jiān)盤程序的實(shí)施，可從盤點(diǎn)記錄追查至模擬的存貨實(shí)物，也可從存貨實(shí)物追查至盤點(diǎn)記錄，對存貨監(jiān)盤形成感性認(rèn)識。貨幣資金的盤點(diǎn)在實(shí)驗(yàn)設(shè)計上也可仿照存貨監(jiān)盤進(jìn)行。

　　其三，加強(qiáng)審計實(shí)驗(yàn)師資培養(yǎng)。首先應(yīng)組建模擬實(shí)驗(yàn)的應(yīng)用設(shè)計團(tuán)隊，根據(jù)這一實(shí)驗(yàn)的特點(diǎn)，這樣的團(tuán)隊?wèi)?yīng)當(dāng)至少包括具有會計、審計、計算機(jī)專業(yè)背景的師資，這樣有利于會計資料的充實(shí)、審計流程的設(shè)計和一些特殊實(shí)驗(yàn)程序的實(shí)施，盡量使實(shí)驗(yàn)與實(shí)務(wù)在流程上實(shí)現(xiàn)零距離接軌，使實(shí)驗(yàn)不因客觀條件的限制而不恰當(dāng)?shù)販p少一些實(shí)務(wù)中必要的程序。其次，審計實(shí)驗(yàn)的指導(dǎo)教師應(yīng)能引導(dǎo)實(shí)驗(yàn)者在審計實(shí)務(wù)與理論之間架起一座橋梁，既要對審計理論融會貫通，能深入淺出地加以講解，又要對審計實(shí)務(wù)熟練自如，因此，有必要加強(qiáng)校企合作，為指導(dǎo)教師創(chuàng)造在會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)的機(jī)會，提高其實(shí)務(wù)操作能力，同時指導(dǎo)教師也有必要加強(qiáng)審計理論和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，在實(shí)驗(yàn)中正確引導(dǎo)學(xué)生。

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