一、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)

　　《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》的發(fā)布，標(biāo)志著我國大、中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所將逐步轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國之所以力主推行特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，除了該種形式有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)外，還有其深層次的理論依據(jù)。主要表現(xiàn)為：

　　（一）制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的依據(jù)

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)突出的特點(diǎn)是將研究經(jīng)濟(jì)問題的視角轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)之外，注重非市場(chǎng)因素對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。它研究制度與經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相互影響，尤其注重研究人與人之間的關(guān)系，認(rèn)為正是由于這種關(guān)系的改變推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。基于上述特點(diǎn)，使得制度經(jīng)濟(jì)學(xué)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織模式變遷的理論基礎(chǔ)。

　　國內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的發(fā)展印證了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家的思想。在早期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取個(gè)人獨(dú)資或者合伙制，承擔(dān)無限責(zé)任，這是自然選擇的結(jié)果。主要原因：一是合伙制事務(wù)所要向外界傳遞對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量負(fù)責(zé)、承擔(dān)無限責(zé)任的的信號(hào)；二是合伙制事務(wù)所下合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，使得合伙人不僅關(guān)心自身執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，也關(guān)注其他合伙人審計(jì)工作的質(zhì)量，即合伙制事務(wù)所更有利于發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用。20世紀(jì)60年代中期以來，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，合伙制事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償損失加重，“訴訟爆炸”威脅事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存，迫使美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)放棄公司化禁令，在當(dāng)時(shí)的審計(jì)環(huán)境下，事務(wù)所采用公司制是最優(yōu)的制度安排。采用公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗導(dǎo)致的損失只承擔(dān)有限責(zé)任，使得審計(jì)質(zhì)量有所下降，導(dǎo)致事務(wù)所的損失更大，為了行業(yè)和自身的發(fā)展及損失的最小化，許多事務(wù)所都陸續(xù)采用有限責(zé)任合伙制，這樣可以兼顧事務(wù)所與客戶的雙方利益。

　　（二）交易成本理論依據(jù)

　　科斯認(rèn)為，企業(yè)是人們?yōu)榱斯?jié)約交易費(fèi)用而簽訂的一系列契約的集合體。交易成本存在于企業(yè)外部，包括信息的搜尋、發(fā)布、討價(jià)還價(jià)、談判、簽約、監(jiān)督、合約執(zhí)行和違約帶來的一切成本。在普通合伙、有限責(zé)任、特殊普通合伙等三種不同組織形式的事務(wù)所中，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交易成本居中，即高于有限責(zé)任制的事務(wù)所，但是低于普通合伙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這是因?yàn)椋菏紫?，從信息成本的角度來分析，事?wù)所的規(guī)模越大，其提供審計(jì)服務(wù)的單位產(chǎn)品的交易成本就會(huì)降低。特殊普通合伙事務(wù)所的規(guī)模比普通合伙事務(wù)所規(guī)模大，可以發(fā)揮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)，降低單位信息成本，從而降低事務(wù)所的交易成本。其次，可以從談判和簽約的角度來分析，一般而言，存在交易雙方時(shí)，買方處于信息劣勢(shì)，由于普通合伙事務(wù)所中各個(gè)合伙人之間是連帶責(zé)任，則選擇合伙人時(shí)就需要特別謹(jǐn)慎，需要搜集更多的信息，簽約時(shí)需要考慮事后違約的許多情況，簽約成本較高，繼而交易成本高。特殊普通合伙事務(wù)所做大做強(qiáng)的最快途徑是兼并小型事務(wù)所，在兼并的過程中，由于簽約時(shí)合伙人是承擔(dān)有限責(zé)任，并購公司對(duì)選擇新合伙人的標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)相對(duì)寬松些，繼而降低交易成本。由于特殊普通合伙事務(wù)所的交易成本相對(duì)較低，所以特殊普通合伙事務(wù)所的效率相對(duì)于普通合伙的效率高。

　　（三）利益相關(guān)者理論依據(jù)

　　利益相關(guān)者理論是指企業(yè)的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益要求而進(jìn)行的管理活動(dòng)。與傳統(tǒng)的股東至上主義相比較，該理論認(rèn)為任何一個(gè)公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益相關(guān)者有股東、客戶、債權(quán)人、政府等。首先，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)衡了股東與政府之間的利益，特殊普通合伙事務(wù)所的股東只用繳納個(gè)人所得稅，從而降低了事務(wù)所的成本；而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東除了交納企業(yè)所得稅外，還需交納個(gè)人所得稅。其次，特殊普通合伙事務(wù)所權(quán)衡了債權(quán)人與股東之間的利益，由于存在無限責(zé)任的合伙人以及事務(wù)所的注冊(cè)資本使得債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)降低；而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東只以其對(duì)事務(wù)所的資產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，所以債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變遷離不開社會(huì)大眾的參與。公司制度的模式，使得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所降低，客戶的滿意度降低，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與社會(huì)大眾的博弈過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式逐漸演變成為特殊普通合伙制度。

　　二、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利弊分析

　　（一）特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)

　　1.特殊普通合伙制組織形式具有合伙制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)。（1）特殊普通合伙事務(wù)所中責(zé)任合伙人需要對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)無限責(zé)任，有利于樹立良好的外部形象。（2）相對(duì)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特殊普通合伙制事務(wù)所更加體現(xiàn)了事務(wù)所的“人合”性質(zhì)，有利于打造團(tuán)結(jié)、合作的企業(yè)文化，良好的企業(yè)文化是種軟約束，更是一種精神鼓舞，有利于事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展。（3）特殊普通合伙事務(wù)所有利于樹立良好的企業(yè)形象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)是事務(wù)所的生命線，事務(wù)所一旦喪失了信譽(yù)，恢復(fù)成本很高，事務(wù)所都在努力維護(hù)其形象。

　　2.特殊普通合伙制組織形式吸收了有限責(zé)任事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)。（1）事務(wù)所的損失較小。有限責(zé)任制事務(wù)所保護(hù)無過錯(cuò)的合伙人，可以防止因?yàn)閭€(gè)人的失誤導(dǎo)致事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。特殊普通合伙制，只有存在執(zhí)業(yè)失誤的人才承擔(dān)無限責(zé)任，事務(wù)所損失相對(duì)小些。（2）稅收層面的好處。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司形式，因此合伙人要承擔(dān)兩種稅，即企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。這樣合伙人的稅收負(fù)擔(dān)就相對(duì)重些。特殊普通合伙制事務(wù)所屬于合伙企業(yè)，合伙人只需要交個(gè)人所得稅。合伙人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)相對(duì)小些。這樣就給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所更大的分配剩余收益的權(quán)利。

　　3.特殊普通合伙制組織形式有利于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。特殊普通合伙制度中存在承擔(dān)無限責(zé)任與有限責(zé)任兩種合伙人，這種二元責(zé)任并存的制度約束著事務(wù)所的每個(gè)合伙人，每個(gè)合伙人都會(huì)保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，盡職盡責(zé)，遵守執(zhí)業(yè)守則，進(jìn)行自我風(fēng)險(xiǎn)控制。合伙人自己實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，有利于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)，合伙人可以根據(jù)自己的意愿選擇事務(wù)所的組織形式。有的合伙人屬于風(fēng)險(xiǎn)偏好者，傾向于選擇合伙制的事務(wù)所。有的合伙人屬于風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，偏好選擇有限責(zé)任制事務(wù)所。特殊普通合伙制的事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)居中。因此，當(dāng)這三種會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式并存時(shí)，合伙人就具備更大的選擇空間，有利于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。

　　4.特殊普通合伙制組織形式有助于快速擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。Randolph A.Shockley（1981）的實(shí)證研究證明，在報(bào)表使用者看來，事務(wù)所規(guī)模越大，其喪失獨(dú)立性的可能性就越小，進(jìn)而可以提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)極力推薦事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，事務(wù)所為了增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力也在擴(kuò)大規(guī)模。由于特殊普通合伙事務(wù)所中合伙人一般情況下承擔(dān)的是有限責(zé)任，只有在其審計(jì)失敗時(shí)需要承擔(dān)無限責(zé)任。因此，選擇準(zhǔn)備入伙的合伙人的標(biāo)準(zhǔn)就放寬了，容易快速擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

　?。ǘ┨厥馄胀ê匣锸聞?wù)所的不足

　　1.加大了交易相對(duì)人的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)客戶破產(chǎn)后，由于一部分合伙人承擔(dān)有限責(zé)任，債權(quán)人索取賠償?shù)哪芰Υ蟠蛘劭?，債?quán)人的風(fēng)險(xiǎn)增加。因此，債權(quán)人逆向選擇行為的結(jié)果是選擇那些信譽(yù)好、規(guī)模大、有足夠資金的事務(wù)所等，這就需要債權(quán)人不斷搜集信息，無形中加大了債權(quán)人的成本，債權(quán)人會(huì)推遲投資甚至不投資，整體上不利于資源配置，降低了經(jīng)濟(jì)效率。

　　2.存在公司治理缺陷。有限責(zé)任事務(wù)所是公司制的形式，可以借鑒公司制企業(yè)建立相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)，公司存在監(jiān)管部門，若出現(xiàn)問題可以盡快解決，盡量做到事前監(jiān)督與事中監(jiān)督。而在特殊普通合伙的事務(wù)所中，合伙人既是治理層，也是管理層，同時(shí)也是執(zhí)業(yè)人員，多種角色合一，合伙人不容易發(fā)現(xiàn)自身的執(zhí)業(yè)失誤，不容易建立現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。

　　3.增加了司法成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作存在大量的職業(yè)判斷，加之審計(jì)的固有局限性以及公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)很大，投資者起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案件時(shí)有發(fā)生。由于事務(wù)所的二元責(zé)任，承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人的不確定性，需要執(zhí)法人員判斷錯(cuò)誤的性質(zhì)是屬于重大過失還是欺詐等，確定賠償順序，不同的職業(yè)判斷就會(huì)產(chǎn)生不同的法律責(zé)任，無形中加大了司法成本。同時(shí)，伴隨著這種職業(yè)判斷，會(huì)產(chǎn)生一系列的問題，例如如何更準(zhǔn)確地劃分事務(wù)所財(cái)產(chǎn)與個(gè)人財(cái)產(chǎn)，如何準(zhǔn)確地界定審計(jì)人員的重大過失等。

　　4.利益沖突復(fù)雜化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于“人合”性質(zhì)的組織，人與人之間的關(guān)系更加復(fù)雜。不僅存在著事務(wù)所與客戶之間的矛盾，事務(wù)所股東與債權(quán)人之間的沖突，合伙人之間的矛盾也很突出。為了降低合伙人自身的風(fēng)險(xiǎn)，有的合伙人希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所留下更多的利潤，保持事務(wù)所足夠的資金，有的合伙人希望分配更多的利潤。由于各種性質(zhì)的合伙人承擔(dān)的責(zé)任不同，分配財(cái)產(chǎn)權(quán)利容易引起爭(zhēng)議。假如執(zhí)業(yè)出現(xiàn)過失，哪些合伙人承擔(dān)第一賠償責(zé)任，如何進(jìn)行賠償，這些矛盾的存在不利于合伙人之間的合作。

　　5.變更事務(wù)所的組織形式將產(chǎn)生一系列問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更會(huì)涉及到稅務(wù)部門、工商登記部門，這些環(huán)節(jié)都會(huì)有許多問題。例如變更事務(wù)所組織形式過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前的債務(wù)將如何繼承，財(cái)產(chǎn)如何分配，工商登記有什么限制條件，設(shè)立程序，設(shè)立后如何進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，如何進(jìn)行監(jiān)督，入伙與退伙的條件，如何補(bǔ)償利益損失者，如何順利實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的平穩(wěn)過渡等都是需要解決的一些問題。

　　三、對(duì)完善特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一些建議

　?。ㄒ唬┰鰪?qiáng)債權(quán)人的安全感特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)介于普通合伙制事務(wù)所和有限責(zé)任制事務(wù)所債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)之間。因此，債權(quán)人會(huì)更加謹(jǐn)慎的投資，花費(fèi)很大的成本去尋找優(yōu)質(zhì)的事務(wù)所，以便降低自身的風(fēng)險(xiǎn)?；谏鲜鼍壒?，事務(wù)所必須樹立信譽(yù)至上的良好形象，同時(shí)，事務(wù)所可以定期提取一定數(shù)量的資金，類似于公司的償債基金，或者參加職業(yè)保險(xiǎn)，有利于事務(wù)所穩(wěn)健性經(jīng)營和增強(qiáng)事務(wù)所的整體償債能力。

　?。ǘ┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)特殊普通合伙事務(wù)所中的原始合伙人投資比例較大，而新合伙人投資份額相對(duì)較小，這樣不利于新合伙人發(fā)表意見。為了建立相互制約的治理結(jié)構(gòu)，可以根據(jù)合伙人的業(yè)績(jī)或聲望，增加新合伙人在事務(wù)所的表決權(quán)份額；也可以借鑒現(xiàn)代公司的治理理念，只是采用的形式不同而已。比如，公司治理中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)。

　?。ㄈ┻m度保留盈余至于合伙人之間的沖突，事務(wù)所可以根據(jù)自己的發(fā)展階段決定保留利潤的水平。若事務(wù)所處于發(fā)展的初期，風(fēng)險(xiǎn)較大，則事務(wù)所應(yīng)該保留更多的利潤，降低事務(wù)所破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于成熟階段，事務(wù)所的信譽(yù)強(qiáng)，盈利狀況良好，則公司相對(duì)的可以分給合伙人更多的利潤，保留較少的盈余。再者，由于合伙人之間的利益沖突復(fù)雜，需要法律的逐漸完善，從法律層面上確定賠償順序，對(duì)審計(jì)實(shí)踐中的問題進(jìn)行細(xì)化，降低合伙人之間的判斷與爭(zhēng)議。

　?。ㄋ模┙梃b律師事務(wù)所的改革經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與律師事務(wù)所都屬于中介組織，人力資源都是最重要的資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以借鑒律師事務(wù)所的改制經(jīng)驗(yàn)，分析律師事務(wù)所如何解決組織模式的變遷、處理變革中的財(cái)產(chǎn)分割、進(jìn)行工商登記、界定各個(gè)股東的權(quán)利與責(zé)任等問題。至于承接債務(wù)賠償責(zé)任，可以嘗試下述做法：若事務(wù)所以前是合伙制事務(wù)所，變革后的事務(wù)所股東對(duì)此項(xiàng)債務(wù)依然承擔(dān)無限責(zé)任，新增加的合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。