一、注冊會計師審計質(zhì)量的重要意義

　　審計質(zhì)量之于審計工作，好比產(chǎn)品質(zhì)量之于企業(yè)：產(chǎn)品質(zhì)量決定企業(yè)的生死存亡，審計質(zhì)量是審計工作的生命線。

　　1、注冊會計師審計質(zhì)量是發(fā)揮注冊會計師審計監(jiān)督作用的決定因素。注冊會計師審計監(jiān)督的根本目的是為了維護國家財政經(jīng)濟秩序，推進(jìn)依法行政，加強廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展。審計不僅要為社會查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進(jìn)解決一些人民群眾關(guān)注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經(jīng)濟運行的質(zhì)量，提出意見或建議，服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策和管理。審計質(zhì)量的高低直接影響到審計監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。

　　2、注冊會計師審計質(zhì)量是衡量會計師事務(wù)所審計工作的最高標(biāo)準(zhǔn)。與實行審計監(jiān)督的根本目的相適應(yīng)，會計師事務(wù)所采取的一切舉措，開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監(jiān)督職責(zé)，保證審計工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用。因此，衡量和評價會計師事務(wù)所各個方面的工作，盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、注冊會計師的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平、事務(wù)所管理水準(zhǔn)等，但歸根到底還是要看其審計質(zhì)量是否符合審計規(guī)范和獨立審計準(zhǔn)則，是否達(dá)到審計目標(biāo)的要求，是否適應(yīng)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，是否充分發(fā)揮了審計監(jiān)督作用。審計質(zhì)量的高低因而也就成為評價和衡量會計師事務(wù)所全部審計工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。

　　3、注冊會計師審計質(zhì)量是推動注冊會計師審計事業(yè)發(fā)展的根本途徑。經(jīng)過20年的發(fā)展，我國審計工作已經(jīng)進(jìn)入總結(jié)經(jīng)驗、開拓創(chuàng)新、不斷深化、尋求進(jìn)一步發(fā)展的新階段。但從總體上說，我國審計工作仍然處于初級階段，與發(fā)達(dá)國家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點就是審計質(zhì)量問題。同時，與國家和社會對審計工作越來越高的要求和期望相比，審計工作也還存在不小的差距，關(guān)鍵還是審計質(zhì)量問題。因此，只有切實提升注冊會計師審計質(zhì)量，全面提高注冊會計師審計工作水平，注冊會計師審計工作才能適應(yīng)形勢不斷發(fā)展變化的需要，注冊會計師審計事業(yè)才能取得更大的發(fā)展，注冊會計師審計才能早日融入世界審計的主流。

　　4、注冊會計師審計質(zhì)量是樹立會計師事務(wù)所形象的內(nèi)在要求。對于一個企業(yè)來說，良好的形象是最好的無形資產(chǎn)；對于一個事務(wù)所來說，良好的形象是開展工作、履行職責(zé)最好的保障。會計師事務(wù)所的形象，決定于政府和公眾對其工作的認(rèn)可程度。而只有保證審計質(zhì)量，審計才有作用和效果，失去了這一點，審計形象也就無從談起。

　　二、注冊會計師審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征

　　DeAgenlo（1981）曾將審計質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征，具體地說，就是：①審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊（審計質(zhì)量的技術(shù)性特征）；②審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（審計質(zhì)量的獨立性特征）。審計質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。

　　1、注冊會計師審計質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術(shù)性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要因素。審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：（1）技術(shù)因素。即注冊會計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計投表錯弊的概率；（2）經(jīng)濟因素。即會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源。事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源主要包括用于聘請和培訓(xùn)注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟關(guān)系以及交易方式等日益擴大。所有這些都不斷加大著注冊會計師收集審計證據(jù)的難度和進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。

　　2、注冊會計師審計質(zhì)量的獨立性特征。獨立性是審計服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當(dāng)局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，注冊會計師的經(jīng)濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經(jīng)濟人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發(fā)現(xiàn)的問題便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊會計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的注冊會計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，注冊會計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來。注冊會計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts&Zimmernan（1983）等人的研究認(rèn)為，在沒有外部監(jiān)管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預(yù)測或感覺注冊會計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該注冊會計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的注冊會計師的獨立性對注冊會計師的客戶具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過股價的變動來實現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的注冊會計師。由此，注冊會計師的獨立性對注冊會計師也具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過注冊會計師在競爭市場上得到更多的業(yè)務(wù)機會而實現(xiàn)。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經(jīng)濟價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟動因，聲譽是會計師事務(wù)所的資本，聲譽越好的事務(wù)所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力也越強。審計獨立性作為審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達(dá)到百分之百的獨立，要求受聘于公司管理者的注冊會計師在發(fā)表審計意見時完全不受管理者意愿的影響也是不現(xiàn)實的。審計獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　三、影響注冊會計師審計質(zhì)量的主要因素

　　1、獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師）在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立。”國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師（執(zhí)業(yè)注冊會計師）保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風(fēng)險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。

　　2、專業(yè)勝任能力。作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶的業(yè)務(wù)。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊會計師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認(rèn)識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊會計師不能認(rèn)識到這一點，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。

　　3、職業(yè)道德。職業(yè)道德對審計質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計質(zhì)量。所謂注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了他所擔(dān)負(fù)的是對社會公眾的責(zé)任。為使注冊會計師切實擔(dān)負(fù)起神圣的職責(zé)，為社會公眾提供高質(zhì)量的、可以信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須大力加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水準(zhǔn)。注冊會計師的道德水準(zhǔn)如何是關(guān)系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。許多國家的審計行業(yè)協(xié)會和國際審計組織正是認(rèn)識到這一點，因而頒布了審計職業(yè)的道德規(guī)范，規(guī)定了審計從業(yè)人員必須擁有的自律精神和必須遵守的行為守則，以達(dá)到提高審計質(zhì)量的目的。

　　4、收費與傭金。注冊會計師的收費標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所的收費應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價值，但是，收費問題與競爭相互聯(lián)系，因此，許多國家禁止低價收費。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭——特別是低價格的競爭，往往削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務(wù)質(zhì)量。因為時間和預(yù)算的壓力往往導(dǎo)致注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的，低廉的收費很可能對應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會計師事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?。此外，傭金也是影響注冊會計師服?wù)質(zhì)量的一個重要因素。如果會計師事務(wù)所和注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，勢必變相降低收費；如果會計師事務(wù)所和注冊會計師向第三方收取傭金，勢必變相降低其他會計師事務(wù)所的收費。