一、注冊會計師審計質(zhì)量的內(nèi)涵及特征

　　DeAgenlo（1981）曾將審計質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征，具體地說：審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊（審計質(zhì)量的技術(shù)性特征）；審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（審計質(zhì)量的獨立性特征）。審計質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。（1）注冊會計師審計質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術(shù)性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要因素。審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：一是技術(shù)因素。即注冊會計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計投表錯弊的概率。二是經(jīng)濟(jì)因素。即會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請和培訓(xùn)注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益擴大，事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。（2）注冊會計師審計質(zhì)量的獨立性特征。獨立性是審計服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當(dāng)局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，注冊會計師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發(fā)現(xiàn)的問題，便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有的人則認(rèn)為，注冊會計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動因。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經(jīng)濟(jì)價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動因，聲譽是會計師事務(wù)所的資本，聲譽越好的事務(wù)所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強。審計獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　二、影響注冊會計師審計質(zhì)量的主要因素

　?。?）獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面：實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師）在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立。”如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。（2）專業(yè)勝任能力。作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶的業(yè)務(wù)。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認(rèn)識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。（3）職業(yè)道德。職業(yè)道德對審計質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計質(zhì)量。所謂注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊會計師的道德水準(zhǔn)如何是關(guān)系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。（4）收費與傭金。注冊會計師的收費標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所的收費應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價值，但是，收費問題與競爭相互聯(lián)系。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，往往削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務(wù)質(zhì)量。注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的，低廉的收費很可能對應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)。或有收費在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會計師事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?。此外，傭金也是影響注冊會計師服?wù)質(zhì)量的一個重要因素。

　　三、提升注冊會計師審計質(zhì)量的建議與對策

　?。?）制定相關(guān)費用標(biāo)準(zhǔn)。所謂“沒有規(guī)矩，不成方圓”。一個行業(yè)也是如此。由于我國沒有一個統(tǒng)一的費用標(biāo)準(zhǔn)，就導(dǎo)致了低價格的競爭，嚴(yán)重削弱了注冊會計師的獨立性，降低了其審計質(zhì)量，所以有必要采取措施整頓行業(yè)秩序。首先要制定費用標(biāo)準(zhǔn)；其次加強審計市場監(jiān)管力度。（2）完善法律制度。為了提高審計人員的法律風(fēng)險水平，需要在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險的提高等方面完善法律賠償機制，建立能夠鼓勵甚至是激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種有審計報告使用者組成的監(jiān)督力量。同時，還應(yīng)盡快制定更為有效和切實可行的民事賠償制度，加大對違規(guī)注冊會計師和會計師事務(wù)所的處罰力度。所以，只有存在給責(zé)任人造成巨大經(jīng)濟(jì)損失的可能性，民事賠償制度才會對違規(guī)行發(fā)揮作用，從而達(dá)到提高審計質(zhì)量的目的。（3）準(zhǔn)入制度。我國法律規(guī)定“具有大專或大專以上學(xué)歷，或者具有會計、統(tǒng)計、審計、經(jīng)濟(jì)中級或中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以申請參加全國注冊會計師統(tǒng)一考試”。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日新月異，注冊會計師職業(yè)環(huán)境已有了質(zhì)的變化，但我國注冊會計師考試的門檻依然沒有變化，其準(zhǔn)入門檻，與世界主要市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比明顯偏低。因此，有必要將門檻提升為大學(xué)本科畢業(yè)。正規(guī)高校的學(xué)習(xí)生活對學(xué)生綜合素質(zhì)的提高有著公認(rèn)的效果，此項措施不僅可以在一定程度上降低報考人數(shù)，還對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平起著一定的積極作用。