2009-03-27 09:20 來源：高明輝 李炫 張健光
【摘 要】 目前，軍隊院校普遍缺乏成本效益觀念，長期不注重成本核算，造成教育經費使用效率不高和教育資源的浪費。文章在對軍事教育成本核算動因分析的基礎上，提出了軍事教育成本核算的具體設想。
【關鍵詞】 軍事教育成本； 動因分析； 會計核算
目前，軍隊院校普遍存在著教育投入不足和教育經費使用效率不高等問題，這主要是由于軍隊院校普遍缺乏成本效益觀念，長期不注重成本核算造成的。隨著市場經濟的發(fā)展和教育體制改革的不斷深入，軍隊院校應建立成本核算體系，優(yōu)化資源配置，提高教育經費使用效益。
一、軍事教育成本的內涵和構成
教育成本概念的產生，是西方教育經濟學者將經濟學中的成本概念應用到教育方面的結果，是在20世紀50年代末60年代初伴隨著教育經濟學的產生出現的。此后，國內外學者從不同角度進行了界定，雖然人們對教育成本的概念有不同的表達，但對其本質內涵基本達成共識，即教育成本的本質是為使受教育者接受教育服務而耗費的資源價值。軍校教育作為國民教育的一部分，既有普通高等教育的特點，又有其自身的特點。因此，軍事教育成本是指軍隊院校在教育活動中培養(yǎng)各級各類軍官和專業(yè)技術人才及進行科學研究所耗費的人力資源和物力資源。
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理論上軍校教育成本包括三方面內容：一是軍校教育服務成本，即學校為培養(yǎng)一定數量、層次的學生所支出的一切開支和耗費，包括教職員的工資、圖書雜志、儀器設備、教學用建筑、水電費用等等；二是學生個人成本，即學生為求學所支出的全部費用；三是機會成本，即學校資金用于教育而損失的收益以及學生因學習未能參加工作而減少的收入。但理論上教育成本的內涵是從經濟學的角度論述的，較寬泛籠統，如果按這三個方面核算教育成本既復雜又難以操作，如核算機會成本從實際操作角度講幾乎是不可能的，因為機會成本具有不確定性。學生個人成本的核算及統計也比較復雜，核算支出的工作量比較大，不符合成本效益原則，而且軍校教育成本核算的會計主體是軍隊院校。因此，在核算教育成本時，就應核算軍校為培養(yǎng)每個學生所耗費的全部費用，即軍校教育服務成本。這樣就把學生個人成本和機會成本的核算排除在外，以避免混淆會計核算主體。因此，軍事教育成本的核算就是核算軍隊院校教育服務成本。
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軍校教育成本通常由人員經費支出、日常公用支出、對學員的補助支出、固定資產折舊費用、修繕費用和科研支出六部分構成。
1.人員經費支出，主要指支付給教職工的各類勞動報酬及繳納的各項社會保險費等。包括基本工資、津貼補貼、職工福利費、獎金、社會保障支出等。
2.日常公用支出，是指為培養(yǎng)學生所發(fā)生的日常運行及管理方面的支出。包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、交通及差旅費、會議及培訓費等。
3.對學員的補助支出，是指向學員個人發(fā)放的各項津貼補貼。包括干部學員的工資、本科學員的津貼、伙食費、差旅費等。
4.固定資產折舊費用，是指高校的房屋、建筑物、教學科研儀器設備、圖書、公用設備等的折舊費。
5.修繕費用，指為恢復固定資產原有效能而對其主要部分進行更新改造和日常維修以及大修理等支出費用。
6.科研支出，是指與教學有關的科研、培訓費用。主要包括課題調研費、會務費、圖書資料和設備購置費及成果鑒定費等。
二、軍校教育成本核算的動因分析
�。ㄒ唬┸娦Ｈ狈Τ杀拘б嬗^念，自身核算意識淡薄
長期以來，軍校的辦學經費幾乎是由國家財政包辦，人們把軍事教育投資視為消費，從而造成軍校教育不計算成本，忽視經濟效益的狀況。院校教育經費的開支范圍廣，保障任務重，由于缺乏成本核算制度，各種開支的標準非常模糊，大部分開支根本沒有支出、消耗標準，這就很容易造成經費使用的隨意性。同時，由于軍隊院校成本效益觀念缺乏，隨著市場經濟的發(fā)展，加上社會不良風氣和形式主義的影響，行政消耗支出水漲船高，開支過大，超標準接待等現象普遍存在，超標的差旅費、會務費、招待費擠占院校教育經費已經成為了普遍問題，標準經費被挪作他用，使之沒有完全用于教學保障，造成了尋租、腐敗現象的發(fā)生。因此，需要進行軍校教育成本核算，從而加強軍校內部管理，提高財務管理水平，正確核算教育的成本，控制不合理支出，減少浪費，杜絕腐敗行為。
�。ǘ┸娦＝逃Y源嚴重浪費與教育經費投入不足并存
一方面，教育資源嚴重浪費，這主要是教育資源配置不當造成的，這種浪費主要表現在：1.物力資源的浪費。軍校中各院、部、系設備重復建設多，沒有形成有效的資源共享，閑置設備較多，實驗室和物質設備使用率不高。
2.財力資源的浪費。由于軍隊院校分散辦學，“小而全”，造成國家有限的財力投到學校更顯不足，加上機構臃腫，人浮于事，大量經費和辦公經費逐年增加，現在軍校人頭經費占據了教育支出的主要比重。
3.人力資源的浪費。人力資源使用效益低，軍隊院校教職工與學生的比例長期以來更是居高不下，非教學人員在教職工中所占比重偏大，冗余人員較多。
另一方面，各院校普遍反映教育投資不足，難以滿足教學科研工作發(fā)展的需要，不能滿足各院校教學保障日益增長的需求。
（三）軍校內部運行機制不暢，管理水平低
軍校內部管理體制改革的滯后嚴重影響著學校資源利用率的提高，各校普遍存在著管理機構龐大、冗員過多、職能機構責權不明等現象，造成管理成本較高。軍校行政和后勤的運行成本過高，成為軍隊院�？沙掷m(xù)發(fā)展的沉重包袱。作為以學歷教育和在職培訓為專門職能的軍隊院校，不得不承擔本應由社會承擔的成本，比如支付教職員工的住宅、宿舍、醫(yī)療、生活后勤的成本和離退休人員的社會保障成本等。因此，需要建立教育成本核算制度，進行成本分析，找出學校在教學和管理中的薄弱環(huán)節(jié)，改進各方面的工作，保證有限的教育資源發(fā)揮出最佳效益，推動教學質量、管理水平和辦學效益的不斷提高。同時，也可以通過有關成本指標，綜合反映學校的工作質量，加強教育經費的管理，提高其使用效益。
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按照公共經濟學的原理分析，軍事教育是準公共產品。首先，它具有明顯的正外部性，所以具有公共產品性質；其次，它具有私人產品性質，主要表現在個人通過受教育在未來可以獲得較高的收入。這也就是說，不僅有社會收益，而且有個人收益。按照“成本分擔論”和“誰受益誰分擔”的原則，需要對軍事教育投資成本進行分攤。在軍校教育中，軍隊不是唯一的受益者，學員在退出現役后仍可利用所接受的專業(yè)培訓為其他部門服務。因此，這類教育投資就應采取軍隊、個人及其他未來受益者共同分攤投資成本的方式。因此，需要建立成本核算制度，為合理確定教育投資成本分攤項目和比例提供依據。
三、軍事教育成本核算的具體設想
�。ㄒ唬┙⑦m合軍隊院校教育成本核算的會計制度
隨著軍隊財務制度的建立與完善以及軍隊院校教育的不斷發(fā)展，將軍隊院校作為獨立的會計主體，實行軍事教育成本核算制度勢在必行。具體而言，科學的教育成本核算制度應包括學校教育成本核算對象和成本計算期的確定、成本項目的界定、現行財務制度的改革等方面，并且還涉及到具體會計科目的設置和賬務處理的修改，以及增加會計人員和管理成本的投入等。首先，應以權責發(fā)生制作為會計核算基礎。采用權責發(fā)生制，可以正確反映各個會計期間所實現的收入和應負擔的費用，從而正確確定各期的軍校教育成本，加強學校的財務管理。其次，調整學校會計科目。根據學校教育經濟活動的特點制定一套以權責發(fā)生制為會計核算基礎，既能正確核算學校教育成本，又符合學校預算管理要求的會計科目。為滿足核算軍校教育成本的需要，應增設一些會計科目，如“軍事教育成本”科目，“教育成本結轉”科目，“累計折舊”科目等等。
�。ǘ⿵娀k學成本和效益意識
隨著市場經濟的發(fā)展和高校體制改革的深入，軍隊院校的經濟活動變得越來越復雜，對教育經費不僅要核算它的投入、支出，還要反映支出的性質和結構，把有限的資金使用得更加經濟合理，使其發(fā)揮更大的經濟效益。因此，軍隊院校必須加強成本效益分析。成本管理是強化學校成本效益分析的核心，而成本管理是財務管理的基礎，軍隊院校健全的財務管理體系，是保證成本效益分析體系正常運轉的先決條件。在當前教育經費緊張的前提下，各軍隊院校都不同程度地面臨著如何實現辦學規(guī)模、質量、結構和效益協調發(fā)展等壓力。在這樣的狀況下，辦學的成本概念缺乏、理財意識淡薄，必將對學校的生存和長遠發(fā)展形成巨大的挑戰(zhàn)。這就要求學校管理者必須樹立成本意識，必須加強財務管理和成本核算，一方面開源，即合理確定辦學規(guī)模，爭取國家的軍事教育撥款經費，用于學校各方面的建設；另一方面節(jié)流，即提高辦學效益，增加辦學容量。千方百計節(jié)約辦學成本，將有效的資金用于學校的發(fā)展上。
（三）規(guī)范軍事教育成本的構成要素
規(guī)范軍事教育成本的構成要素，即規(guī)定軍校教育成本開支究竟哪些費用可以計入教育成本，哪些費用不能計入教育成本，學校應根據會計制度的有關規(guī)定，確定教育成本的開支范圍及處理方法。學校在進行教育成本核算時，必須準確劃分各種費用的界限，如應當正確劃分教育成本費用與非教育成本費用、直接費用與間接費用、本期成本費用與下期成本費用、不同院（系）、不同專業(yè)成本之間的界限。凡是與培養(yǎng)學生有關的費用就納入教育成本核算范圍，如教學支出等；與培養(yǎng)學生無關的費用就不能納入教育成本核算的范圍，如附屬單位的支出；有些項目與學生培養(yǎng)成本核算有關，但又不能全部納入核算的那些費用，如后勤支出，應該采取合理標準進行分攤。
�。ㄋ模┩ㄟ^預算管理控制各項支出
控制各項支出的前提是編制成本預算。必須堅持“量入為出，收支平衡”的總原則，并保證教學、科研兼顧生活、服務。當前，通過預算管理控制支出的重點包括人員經費、公務費和設備購置費。
1.控制人員經費。要控制人員經費的前提是控制人員數量，學校應根據學科設置合理配備師資力量，根據部門設置合理配備為教學服務的各類職工。首先，應降低師生的比重，用提高課時費等辦法調動教員的積極性，學校還應在提高教員自身素質上下功夫，多培養(yǎng)一些一專多能的教員。另外，行政機構臃腫是軍隊院校普遍存在的問題，所以學校必須盡快實行機構改革，做到因事定編、因事定人、職能重新定位等一系列措施，逐步建立起減少人員經費支出，降低成本的良好機制。
2.控制公務費的支出。學校每年公務費的開支數目龐大，水電費、取暖費是學校維持正常運轉的必備條件。降低水電費的支出除要加強廣大師生節(jié)水節(jié)電意識外，還要對學校能源管理部門實行目標管理，促使其采取切實有效的手段節(jié)約能源。其次行政差旅費、車輛使用維修費在公務費中往往占著較大的比例，學校應嚴格控制不必要的公出、調研。學校應該嚴格公務費的審批，嚴格按照學校預算和規(guī)定的用途使用資金。
3.控制設備購置費。學校設備購置費分為教學設備費、圖書購置費和行政設備費。設備是學校教育活動中必不可少的物質條件，軍校設備資金投入的重點應是教學設備和圖書購置，尤其是教學設備費。教學設備要根據實際需要有計劃購買，避免重復購入，以造成設備大量閑置浪費。學校要每年定期進行資產清查，同時要盡可能提高學校設備資源利用率，充分發(fā)揮設備使用功能，使設備在折舊期內最大限度地物盡其用。
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由于軍事教育具有準公共產品的性質，因而軍隊、受教育者和未來受益者應共同分擔其成本。對軍事教育投資成本進行分攤，首先要對軍事教育成本進行核算，進而確定分攤費用范圍和分攤比例。在軍事教育成本進行分攤時，應考慮不同專業(yè)的軍地通用性、對軍隊貢獻的大小、制度激勵等因素，科學合理地確定分攤比例。對教育成本進行合理分攤，對于軍隊更好地吸納人才尤其是高素質人才、加強軍事教育成本管理、節(jié)約軍事教育投資成本具有重要的現實意義。
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