摘要：為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，真實(shí)完整地提供會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的發(fā)布實(shí)施將進(jìn)一步強(qiáng)化時(shí)會(huì)計(jì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾做出理性決策；有利于進(jìn)一步促進(jìn)建立和完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；有利于更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、推動(dòng)合理分配、構(gòu)建和諧社會(huì)的職能作用；有利于促進(jìn)、深化企業(yè)改革，推進(jìn)金融改革，健全財(cái)政職能，建設(shè)現(xiàn)代市場(chǎng)體系和完善宏觀調(diào)控體系；有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好、更多地“走出去”和引進(jìn)來(lái)“，從而進(jìn)一步促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放水平的不斷提高；有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境，穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化水平。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值，產(chǎn)生的影響

　　1 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

　　1.1 增加和減少財(cái)務(wù)當(dāng)期利潤(rùn)

　　“債務(wù)重組”準(zhǔn)則中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)、當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)以及修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將處理后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后的入賬價(jià)值。賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的人賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。

　　“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵要判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。這個(gè)規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)價(jià)值的做法。一般情況下，將使利潤(rùn)增加。

　　“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，原來(lái)絕大部分企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法核算，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。實(shí)際工作中在大部分情況下都會(huì)產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費(fèi)用減少，從而使本期利潤(rùn)增加。

　　“借款費(fèi)用”準(zhǔn)則第二章第四條和第六條規(guī)定中可以看出，借款費(fèi)用資本化的范圍有可能擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，如需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，比如有些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型產(chǎn)品，相應(yīng)的會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)，但其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　從長(zhǎng)期分析，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將降低企業(yè)利潤(rùn)的可操縱性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施主要是為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，維持會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱行為。

　　首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，就大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，又將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤(rùn)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無(wú)法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回手段來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

　　其次，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法方面。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)上漲時(shí)期，企業(yè)若要達(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)的目的，則采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用上升；企業(yè)若要達(dá)到增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的，則采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價(jià)格來(lái)計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用下降。反過(guò)來(lái)。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)下降時(shí)期；企業(yè)同樣可以通過(guò)選擇采用“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法” 人為地來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平。而在新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)量方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實(shí)際歷史成本，無(wú)法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。

　　再次，擴(kuò)大合并報(bào)表范圍方面。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革。遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營(yíng)狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來(lái)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)。

　　“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)使利潤(rùn)減少。

　　“股份支付”準(zhǔn)則規(guī)定；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的。應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可換取職工服務(wù)或其它方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。由此可見(jiàn)無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比擬，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，在短期內(nèi)可能會(huì)較大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　1.2 增加和減少企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)利潤(rùn)波動(dòng)

　　“存貨”準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法。如果物價(jià)上漲，取消后進(jìn)先出法后，將使發(fā)出存貨的成本偏低，期末存貨價(jià)值偏高，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)增加；如果物價(jià)下降，不采用后進(jìn)先出法將使發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價(jià)值偏抵，損益表中當(dāng)期利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少。因此不允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對(duì)利潤(rùn)的影響將取決于市場(chǎng)價(jià)格的走向。

　　“套期保值”準(zhǔn)則中規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤(rùn)的走向也具有不確定性。

　　“長(zhǎng)期股權(quán)投資”準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛減、利潤(rùn)虛減；如果子公司虧損將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)虛增。

　　“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)，這些資產(chǎn)計(jì)提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回，這改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)有意計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法， 減小了企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)波動(dòng)。

　　“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)對(duì)所有能控制的子公司納入合并范圍，這改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無(wú)法通過(guò)調(diào)節(jié)合并范圍來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，從而減小了企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)波動(dòng)。

　　2 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的影響

　　引入公允價(jià)值之后，究竟會(huì)對(duì)上市公司的利潤(rùn)產(chǎn)生什么樣的影響，主要有兩個(gè)方面；

　　2.1 公允價(jià)值的應(yīng)用會(huì)增加上市公司的利潤(rùn)。從而提升上市公司的業(yè)績(jī)

　　(1)以金融工具為例。

　　金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成另一個(gè)企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約。上市公司可以利用金融工具業(yè)務(wù)來(lái)規(guī)避并且轉(zhuǎn)移財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)轉(zhuǎn)移收益。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得該資產(chǎn)時(shí)以當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值人賬，持有期間由公允價(jià)值引起的變動(dòng)計(jì)人公司當(dāng)期的損益。這一舉措會(huì)對(duì)那些擁有大量交易性金融資產(chǎn)的上市公司產(chǎn)生極大的影響。

　　(2)以投資性房地產(chǎn)進(jìn)行說(shuō)明。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取資金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，在一定條件下可以對(duì)投資性房地產(chǎn)探用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。由于房地產(chǎn)價(jià)格的不斷上漲，企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)數(shù)年后。它們的市場(chǎng)價(jià)值不僅會(huì)高于其帳面凈值，而且能高于其帳面原值的數(shù)倍，企業(yè)自然就能從中受益。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)后，可以不對(duì)這一類資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。這一舉措勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)，上市公司當(dāng)期凈利潤(rùn)會(huì)有較大程度的提高。筆者預(yù)計(jì)，房地產(chǎn)類上市公司、商業(yè)地產(chǎn)資源豐富的商業(yè)類公司，受公允價(jià)值計(jì)量模式的影響較大。

　　2.2 公允價(jià)值不會(huì)對(duì)上市公司的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，即只有存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠取得并且可靠計(jì)量的情況下，才可探用公允價(jià)值計(jì)量。但是由于公允價(jià)值本身存在著資料、資料不易取得、計(jì)量過(guò)程主觀隨意性較大、得出的資訊不夠可靠等缺點(diǎn)，使得公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)用上具有一定的難度。上述問(wèn)題的存在會(huì)影響到上市公司在實(shí)務(wù)操作中是否採(cǎi)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，有可能絕大多數(shù)上市公司會(huì)選擇依舊采用原來(lái)的計(jì)量模式，從而體現(xiàn)不出公允價(jià)值對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響力。

　　3 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的影響

　　新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)也產(chǎn)生了重要影響。具體如：對(duì)非同一控制下按購(gòu)買法處理的企業(yè)合并所形成的商譽(yù)“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，“可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失”。顯然不論在合并當(dāng)年還是合并以后年度，權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)報(bào)酬率往往會(huì)高于購(gòu)買法。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其應(yīng)用指南，少數(shù)股東權(quán)益不再與負(fù)債、股東權(quán)益并列，而是并入股東權(quán)益，單列于股東權(quán)益類項(xiàng)目最后一欄。也就是說(shuō)上市公司凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益，如果少數(shù)股東權(quán)益為正，那么公司的凈資產(chǎn)將增加，如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)，凈資產(chǎn)就將減少。

　　4 結(jié)論

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將給企業(yè)的利潤(rùn)帶來(lái)大幅的變革，其影響不容低估，相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則的改變必然對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有一個(gè)較大提高。另外，其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同也有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一些不科學(xué)的規(guī)定，使得編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策。