摘要：政府負債方面的會計信息對于財政風險管理有舉足輕重的作用。然而，現(xiàn)行財政總預算會計制度由于主體地位的缺失造成會計信息的不統(tǒng)一，科目設置的單一造成核算信息不明晰，收付實現(xiàn)制基礎造成負債信息不完整，這些必然影響到財政風險管理所需要的信息數(shù)量和質(zhì)量。因此，文章基于財政風險管理的角度，提出增強總預算會計的統(tǒng)一性，明晰政府負債的核算內(nèi)容、并結(jié)合逐步引入“權責發(fā)生制”等措施對財政總預算會計制度進行改革的建議和措施。

　　關鍵詞：總預算會計制度；財政風險管理；政府負債；權責發(fā)生制

　　一、財政風險管理與財政總預算會計

　　根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織的定義，財政風險指未來政府面臨的籌資壓力，即政府的負債，包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑，政府負債有四種特征：一是直接負債，指在任何條件下都會發(fā)生的財政負債，它具有必然性，并不依賴任何具體事件的發(fā)生；二是或有負債，即國家財政所面臨的一些隨機可能發(fā)生的債務；三是顯性負債，是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來償還的債務；四是隱性負債，即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定，但由于政府壓力或公眾期望，政府必須擔當?shù)牡懒x責任或預期責任［1］。政府債務可以同時具備以上兩種特征，因此可分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種類型。

　　據(jù)財政部有關資料顯示：截止2008年底，中國的國債余額為5.33萬億元［2］；2009年政府將在赤字率3%之內(nèi)發(fā)行5581億元國債［3］。根據(jù)歐盟標準，國家負債安全標準是赤字占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應超過3%，政府債務總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應超過60%.2008年中國綜合負債率為79.57%［3］，雖較2005年84%的水平有所下降，但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設熱度增加的情況下，中央和地方政府負債規(guī)模也隨之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險等許多隱性負債，以較低水平估計，2010年前財政年平均負債余額為7萬億規(guī)模。這些龐大的債務一旦處理不當，可能會帶來巨大的財政風險。

　　政府進行財政風險管理，也就是需要對所承擔的各種財務上的風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風險造成的損失達到最低，而財務風險識別、評價的基礎依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務，主要是政府負債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負債的會計信息，提醒政府及各方面關注財政風險，才能使各種風險在政府決策中予以估計和預警，及時采取有效措施降低損失。隨著我國預算會計改革的進行，初步形成了以1998年實施的《財政總預算會計制度》和2001年實施的《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規(guī)定》（以下簡稱“財政總預算會計制度”）為主體，政府債務相關會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補充的體系。財政總預算會計制度的主體地位決定了它應該成為財政風險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此，從財政風險管理的視角對財政總預算會計制度改革進行探討和研究是很有意義，也是十分必要的。

　　二、現(xiàn)行財政總預算會計制度的缺陷對財政風險管理的影響

　�。ㄒ唬┛傤A算會計制度主體地位的缺失造成核算內(nèi)容不統(tǒng)一

　　在反映政府債務會計信息方面，總預算會計制度起主導作用，應統(tǒng)領其他相關債務會計制度，這也意味著總預算會計報表應反映財政預算會計體系中已經(jīng)予以核算的債務內(nèi)容和其他有利于控制債務風險管理的相關會計內(nèi)容。但目前財政總預算會計制度的統(tǒng)領地位并未能有效體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下兩方面：一是《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》相對獨立于總預算會計制度。雖然《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》對財政機關的轉(zhuǎn)貸部門從“貸款協(xié)議生效”到項目執(zhí)行過程中逐年“提款報賬”時的實有債權、債務，直至貸款歸還時債權、債務的消失進行了政府外債的全程核算，但財政總預算會計只對應由財政預算承擔的部分，通過轉(zhuǎn)貸部門增撥“償債基金”方式間接列入了“預算支出”，在貸款歸還時通過兩級財政結(jié)算資金反映負債的償還數(shù)［4］。政府外債作為政府債務的重要組成部分對于財政風險管理有十分重要的意義，但債務資金運行情況并沒有在財政總預算會計中具體反映，這樣不利于政府對外債風險的整體掌握和控制。

　　二是《社會保險基金會計制度》獨立于總預算會計體系之外。社會保險基金作為一種政府行為，它的資金運行狀況關系到政府的未來財政負擔。在我國社會保險資金來源并不充裕、社會保險支出負擔十分沉重的情況下，社會保障基金運行的會計信息的掌握對于政府財政風險管理尤為重要。但在財政總預算會計制度中只是簡單的反映了當年財政對基金的撥款支出，沒有體現(xiàn)社會保險基金的整體運行情況。在這種分離的會計核算制度下，核算內(nèi)容不統(tǒng)一造成了社會保險基金的資金運行信息沒有納入財政總預算會計中，不利于政府對社會保險資金整體狀況的了解，也不利于社會保障的監(jiān)管和財政風險的防范。

　�。ǘ�）負債科目設置的單一導致政府負債內(nèi)容反映不明晰

　　在現(xiàn)行財政總預算會計制度中，負債科目只有“借入款”、“借入財政周轉(zhuǎn)金”和“暫存款”、“與上級往來”等少數(shù)科目。其中，會計制度明確規(guī)定，中央財政和地方財政按照國家法律、國務院規(guī)定舉借的債務機制及現(xiàn)行負債通過“借入款”科目核算，也規(guī)定了中央預算需按全國人民代表大會批準的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務舉借。但“借入款”沒有具體規(guī)定國內(nèi)、國外債務的核算內(nèi)容，也沒有按照借款期限長短進行分類。在資產(chǎn)負債表中僅僅從“借入款”項目中獲得政府國債規(guī)模以及變化情況，而且這些信息也未能進行分類列示和詳細、具體的披露。這樣必然影響到會計報表提供信息的有用性，不利于合理安排償債資金，也不能分析政府內(nèi)債和外債的償債能力，也無從考評政府短期債務和長期債務的風險。

　　此外，對于“與上級往來”科目核算上下級財政之間因國債轉(zhuǎn)貸資金形成的債權債務關系，筆者認為欠妥。國債轉(zhuǎn)貸資金是國務院為擴大有效內(nèi)需，將1998年增發(fā)國債的一部分轉(zhuǎn)貸給地方政府使用的資金。而“與上級往來”核算的是上下財政待結(jié)算款項使用的內(nèi)容，屬于預算內(nèi)資金，并不適用于核算有償資金。國債轉(zhuǎn)貸資金的核算沒有在財政總預算會計報表中得到明確的反映，報表使用者不能獲得國債轉(zhuǎn)貸資金的規(guī)模和增減變動情況，也無從獲得對財務風險管理有幫助的會計信息。

　�。ㄈ�）收付實現(xiàn)制基礎導致政府負債內(nèi)容不完整

　　《財政總預算會計制度》規(guī)定：總預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，雖然在《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規(guī)定》中明確對個別事項可采用權責發(fā)生制，但對其他債務都采用的是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制只能核算現(xiàn)金實際支付的部分，而對于核算當期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的債務核算則無能為力。這便導致了現(xiàn)行財政總預算會計僅僅核算了“直接顯性負債”，而對于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務”則無法核算，這些債務主要包括擔保的外債、社�；�金缺口、金融機構(gòu)呆壞賬等。有數(shù)據(jù)表明，我國2006年的196975億元的政府債務中，僅僅在會計報表中反映了37866億元的直接顯性負債，有大約81%的政府隱性的、或有負債無法予以反映［3］。這說明，現(xiàn)行政府會計造成政府直接隱性負債和或有負債風險被大量積累和隱藏，將導致財政未來損失巨大，給財政可持續(xù)發(fā)展帶來非常嚴重的影響。

　　此外，收付實現(xiàn)制雖然利于管理者清楚現(xiàn)金流動情況，但收付實現(xiàn)制通常在“壞結(jié)果發(fā)生之后”才進行計量和確認，會計信息往往存在“滯后”和“狹窄”，管理者不能及時得到信息，對將要產(chǎn)生的財政風險沒有起到預警和防范意識，此時的會計對于財政風險管理失去了應有的信息功能。

　　比如，某地方政府應在本財政年度的第12個月?lián)芨兑还P金額為200萬的職工工資，但這樣本年度將產(chǎn)生200萬赤字，從而違反了現(xiàn)行預算法關于不得發(fā)生赤字的規(guī)定。為此，將本應該年度撥付的工資拖延到下一年撥付，這樣就將本年的債務隱藏起來，赤字避開了，財政風險也會因此被低估。

　　總之，政府負債會計信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整必然造成現(xiàn)行財政總預算會計反映的政府負債信息量過少，提供信息質(zhì)量不高，也無法為財政風險管理提供及時、客觀的信息，因此，政府會計“負債”方面的改革勢在必行。

　　三、基于財政風險管理視角的財政總預算會計改革建議

　�。ㄒ唬┟鞔_總預算會計制度的統(tǒng)領地位

　　對財政總預算進行改革，首先應明確財政總預算會計制度與《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等其他會計制度的關系。財政總預算會計與《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等都屬于政府的宏觀會計，后兩者只是針對某一方面的政府資金進行了局部性的核算和監(jiān)督，而財政總預算會計制度的綜合性、預算性以及全局性是其他政府宏觀會計無法比擬的。

　　為了總體反映政府債務情況，有必要將其他政府宏觀會計反映的債務信息總體性的反映于財政總預算會計報表中。當然，財政總預算會計并不能取代其他宏觀會計因特殊需要進行的會計核算。

　　因此，建議在財政總預算會計制度中增設關于國際金融組織轉(zhuǎn)貸和社會保險基金方面的會計科目，并在財政總預算會計中予以專門的反映和列示。關于國債轉(zhuǎn)貸和國際金融組織貸款的重要信息，如債務的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預算會計報表的附注、或以其他形式進行披露。

　　這樣，將已經(jīng)核算的、但并未納入財政總預算會計報表的負債信息予以統(tǒng)一反映，才能方便報表使用者在同一張報表中獲得全面的政府債務信息，也可以獲得在核算范圍之內(nèi)的財政負債總數(shù)額，有利于政府盡早識別債務風險，采取相應措施予以防范。

　�。ǘ�）明晰政府負債的核算內(nèi)容

　　為體現(xiàn)總預算會計制度統(tǒng)領地位的思想并結(jié)合財政收支分類改革，本文分別對總預算會計科目設置進行了如下改革建議：首先，應進一步劃分“借入款”核算內(nèi)容，將借入款分長期借款和短期借款核算，并按國內(nèi)負債和國外負債劃分。

　　建議將“借入款”改設為“長期借入款”和“短期借入款”兩個科目，并在每個科目下分國內(nèi)負債和國外負債明細核算。取消國內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金在“與上級往來”和“與下級往來”的做法，將國內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金債務分長期或短期列入“長期借入款—國內(nèi)轉(zhuǎn)貸”和“短期借入款—國內(nèi)轉(zhuǎn)貸”科目核算。同樣，也可以將國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸債務按以上做法作為國外轉(zhuǎn)貸的明細反映。為反映轉(zhuǎn)貸款資金的轉(zhuǎn)貸情況，還應增設資產(chǎn)類科目“轉(zhuǎn)貸款”，反映國內(nèi)外轉(zhuǎn)貸有償資金的債權核算。

　　其次，進一步劃分總預算會計收入、支出類核算內(nèi)容，增設“債務預算收入”和“債務預算支出”科目，單獨反映政府向境內(nèi)外舉債時得到的收入和還債時發(fā)生的支出；增設“社會保障基金收入”和“社會保障基金支出”科目，反映政府按規(guī)定籌集的社會保障基金總收入和按規(guī)定劃撥的社會保障基金總支出。

　　最后，明晰凈資產(chǎn)類科目，增設“社會保障基金結(jié)余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會保障基金結(jié)余”核算社會保障收支相抵后的凈額，年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”和其他相關科目中的社會保障基金數(shù)進行收支轉(zhuǎn)賬：“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時的結(jié)余資金。

　　總之，增設專門的會計科目反映政府負債，可以將負債會計核算內(nèi)容更加具體、明晰，有利于清楚的反映負債信息，有利于政府從總預算會計報表中全局性掌握債務風險信息，從而更加方便管理當局對債務的控制和防范。

　�。ㄈ�）逐步實施權責發(fā)生制

　　權責發(fā)生制的引入對于控制財政風險有重要的意義，但筆者認為，在現(xiàn)階段并不需要實施權責發(fā)生制基礎來核算所有的政府債務，應根據(jù)我國實際情況并結(jié)合前面的科目設置，有區(qū)別的、漸進的引入權責發(fā)生制。具體表現(xiàn)在以下方面：（1）對于國內(nèi)外轉(zhuǎn)貸資金等直接顯性負債，考慮實施權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎核算的做法�；�于政府當局管理的角度，一方面，總預算會計要能及時提供控制債務風險的信息，另一方面，也不希望因為采用權責發(fā)生制而將實際沒有發(fā)生的支出記入支出范圍，造成政府支出的迅速增加，引起公眾的誤解和不安。因此，考慮采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎的做法。比如，借入或歸還貸款時，以收付實現(xiàn)制為基礎確認債務收入或支出，借記“國庫存款”，貸記“債務預算收入”或借記“債務預算支出”，貸記“國庫存款”；同時，采用權責發(fā)生制基礎確認應付債務的增加或減少，借入債務時借記“政府償債基金”，貸記“長期借入款”或“短期借入款”科目，歸還債務時做相反分錄。政府將款項貸出時，一方面以收付實現(xiàn)制，借記“一般預算支出”，貸記“國庫存款”等；另一方面以權責發(fā)生制，借記“轉(zhuǎn)貸款”，貸記“政府貸款基金”。

　　此外，還可以考慮增加因收付實現(xiàn)制基礎而沒有納入的負債核算內(nèi)容，如“應付工資”、“應付賬款”、“應付利息”等，類似上述借入款科目，并參照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎做法予以核算。

　�。�2）對于社會保險基金等直接隱性負債，考慮按業(yè)務性質(zhì)分類選擇采用權責發(fā)生制或收付實現(xiàn)制基礎核算。社會保險基金分為養(yǎng)老保險基金、醫(yī)療保險基金和失業(yè)保險基金。養(yǎng)老保險基金由于采用部分積累模式，相當?shù)挠囝~要進行投資運營，因此適用于平日核算采用收付實現(xiàn)制，年末采用權責發(fā)生制進行調(diào)節(jié)。而醫(yī)療保險基金與失業(yè)保險基金因為剩余基金不多，投資運營的數(shù)額較少，宜采用收付實現(xiàn)制進行核算，以利于節(jié)約成本和提高效率。

　　選擇不同的會計基礎將保險基金反映在總預算會計中，可以結(jié)合前面的科目設置進行。財政部門收到國庫轉(zhuǎn)來的社保資金平日全部按收付實現(xiàn)制基礎進行核算，借記“國庫存款”，貸記“社會保障基金收入”；支付保障基金時，借記“社會保障基金支出”，貸記“其他財政存款—社會保障存款”。年終再將養(yǎng)老保險基金收入調(diào)整成以權責發(fā)生制為基礎的數(shù)額，最后將所有社會保障基金收支結(jié)余轉(zhuǎn)入“社會保障基金結(jié)余”，并在賬簿中開設年初積累數(shù)欄，反映歷年來社會保障基金積累情況。

　　（3）對于或有顯性負債采用權責發(fā)生制進行核算。這部分的或有顯性負債主要指擔保和賠償、行政賠償事項的未決訴訟、國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的壞賬和其他可以量化的或有負債。或有負債可以設置“預計負債”科目進行核算［5］，從以下三個方面入手衡量，一是分項目對主要或有負債進行量化，其中，最佳估計數(shù)的確認和預期可獲得補償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會計準則中的《或有事項》準則相關規(guī)定；二是在此基礎上核算政府各種或有事項可能產(chǎn)生財政風險的預計形成總量；三是進一步核算或有負債預計形成額中真正轉(zhuǎn)化為政府直接負債的部分。

　　此外，財政總預算會計還應對其他一些重要的或有隱性負債信息進行披露，以擴大政府負債信息量，如報告日存在的、但未確認為負債的資本性支出承諾、政府災害救援等。

　　當然，政府負債包含的內(nèi)容很多，但鑒于計量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對于信息公開的意愿程度方面的考慮，不可能、也沒有必要將他們完全都反映在報表上。

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　�。�1］馬俊。財政風險管理：新理念與國際經(jīng)驗［M］。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003。

　　［2］中華人民共和國財政部。2008年上半年國債管理報告［EB/OL］。（2008-10-13）［2010-1-10］。

　�。�3］魏鳳春。2009年政府可安全發(fā)放5581億國債［EB/OL］［2010-11-12］。

　�。�4］財政部會計司。政府會計研究報告［M］。大連：東北財經(jīng)大學出版社，2005。

　�。�5］畢記滿，楊成文。隱性債務下的政府會計改革探析［J］。審計與經(jīng)濟研究，2007，（5）：70-72。