簡介： 2009年9月23日，國家稅務(wù)總局（簡稱“國稅總局”）公布了關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知，即國稅函[2009]507號(hào)文件，對(duì)執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的有關(guān)問題進(jìn)行了明確，尤其對(duì)如何界定某項(xiàng)費(fèi)用是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)作了較詳細(xì)的解釋。

　　解讀

　　作為近來發(fā)布的加強(qiáng)非居民企業(yè)申請(qǐng)稅收協(xié)定待遇的系列管理文件之一，國稅函[2009]507號(hào)文件（簡稱“507號(hào)文”）于2009年10月1日起執(zhí)行。507號(hào)文要點(diǎn)概括起來包括以下五點(diǎn)：

　　一、有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)

　　507號(hào)文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)”應(yīng)理解為“專有技術(shù)”；其一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對(duì)被許可技術(shù)的具體實(shí)施，并且不保證實(shí)施的結(jié)果。耐人尋味的是，該文件所稱的被許可技術(shù)不僅包括通常已經(jīng)存在的被許可技術(shù)，也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

　　二、服務(wù)合同

　　507號(hào)文區(qū)別了以下兩種不同的類型：

　　其一，不屬于特許權(quán)使用費(fèi)：如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)。

　　其二，屬于特許權(quán)使用費(fèi)： 著重于“提供服務(wù)形成的成果”，同時(shí)符合以下條件的支出屬于特許權(quán)使用費(fèi)：

　　1.服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍；2.服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)；3.服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)。值得注意的是，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）稅收協(xié)定范本中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義為：使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等資產(chǎn)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。當(dāng)“提供服務(wù)形成的成果”是在相關(guān)稅收協(xié)定里特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所提到的任一資產(chǎn)，則相關(guān)報(bào)酬應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

　　三、技術(shù)支持費(fèi)

　　在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中，如技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。從這點(diǎn)上看，在之前發(fā)布的國稅函[2007]1141號(hào)文件（簡稱“1141號(hào)文”）的基礎(chǔ)上，國稅總局的立場得到了進(jìn)一步的明確；在原來的1141文中，國稅總局似乎并未考慮此類技術(shù)服務(wù)是否會(huì)形成常設(shè)機(jī)構(gòu)以及如果形成常設(shè)機(jī)構(gòu)下的稅務(wù)處理。

　　在實(shí)際操作上，常設(shè)機(jī)構(gòu)通常是按核定利潤率的方式進(jìn)行征稅，核定利潤率一般介于10%—40%之間。因此，歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)將可能按照2.5%—10%區(qū)間內(nèi)的實(shí)際征收率征收企業(yè)所得稅；而不是像大多數(shù)情況下（即特許權(quán)使用費(fèi)不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)），直接按10%的預(yù)提稅率扣繳企業(yè)所得稅。

　　四、不屬于特許權(quán)使用費(fèi)的特定項(xiàng)目

　　除了上述規(guī)定以外，507號(hào)文還列舉了下列款項(xiàng)或報(bào)酬，并確認(rèn)其不屬于特許權(quán)使用費(fèi)：

　　單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬

　　產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬

　　專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)

　　國稅總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬

　　上述所得應(yīng)作為勞務(wù)所得，且通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，但個(gè)別稅收協(xié)定對(duì)此另有特殊規(guī)定的除外（如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費(fèi)條款）。

　　五、在涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)的協(xié)定適用

　　稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定僅在特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是締約國另一方居民的情況下適用。具體規(guī)定包括：

　　 第三國設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從中國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國與中國的稅收協(xié)定的規(guī)定。

　　由位于中國境內(nèi)的外國企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與中國簽有稅收協(xié)定的締約對(duì)方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用中國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

　　中國居民企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對(duì)方居民，不應(yīng)作為對(duì)方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。

　　評(píng)論

　　507號(hào)文針對(duì)什么樣的費(fèi)用支付會(huì)構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)提供了指引，而且國稅總局的立場在很大程度上和OECD保持了一致。

　　然而，針對(duì)有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)（專有技術(shù)）構(gòu)成的特許權(quán)使用費(fèi)，國稅總局似乎采取了相對(duì)于OECD 更為寬泛的立場。根據(jù)OECD的相關(guān)指引，可適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的專有技術(shù)必須事先已經(jīng)存在。507號(hào)文則明確，除了已經(jīng)存在的專有技術(shù)以外，應(yīng)服務(wù)接受者的需求而研發(fā)后許可使用的技術(shù)，也屬于可適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的范圍。

　　技術(shù)服務(wù)費(fèi)已然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人頻生爭議的焦點(diǎn)之一。例如，在服務(wù)提供方接受委托改良現(xiàn)有的某項(xiàng)設(shè)計(jì)并取得收益，但是改良后的設(shè)計(jì)成果所有權(quán)完全屬于服務(wù)接受方的情況下，對(duì)上述收益性質(zhì)的界定，征納雙方可能會(huì)做出不同的判斷。

　　507號(hào)文的規(guī)定表明：技術(shù)服務(wù)費(fèi)通常不會(huì)僅僅因?yàn)樗图夹g(shù)相關(guān)就被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)；只有在服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)服務(wù)成果的所有權(quán)而服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)的情況下，此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，才可能適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。這些原則的確立將有助于技術(shù)服務(wù)費(fèi)爭議的解決。

　　除此之外，507號(hào)文還對(duì)哪些特定收入不屬于特許權(quán)使用費(fèi)作了有益的澄清，這些收入包括：售后服務(wù)的報(bào)酬、產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬，以及提供專業(yè)服務(wù)所取得的款項(xiàng)等。