根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)進行投資按視同銷售處理。如果企業(yè)將自己的全部資產(chǎn)或大部分資產(chǎn)投資，則稱之為整體資產(chǎn)收購。如：甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓給乙企業(yè)，取得股權7000萬元和現(xiàn)金3000萬元。轉讓前甲企業(yè)資產(chǎn)價值為4000萬元，其公允價值為10000萬元。對這項業(yè)務的財稅處理，筆者分析如下。

　　企業(yè)將全部資產(chǎn)進行投資的業(yè)務屬于資產(chǎn)收購（整體資產(chǎn)轉讓）行為。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉讓企業(yè))實質經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。對于企業(yè)的整體資產(chǎn)轉讓行為，由于資產(chǎn)的所有權發(fā)生轉移，增值稅視同銷售處理，企業(yè)所得稅原則上也視同銷售處理。

　　《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第三項規(guī)定，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失；2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎，應以公允價值為基礎確定；3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項，原則上保持不變。上例中，假如不考慮增值稅，資產(chǎn)是4000萬元，換取股權和非股權合計1億元，資產(chǎn)增值6000萬元，甲企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅1500萬元（6000×25%）。收購企業(yè)乙企業(yè)可以按1億元資產(chǎn)入賬，作為資產(chǎn)的計稅基礎。同時，收購企業(yè)乙企業(yè)支付股權的計稅基礎與公允價值之間的差額，確認為轉讓所得或損失。上述稅務處理稱之為一般性稅務處理。

　　整體資產(chǎn)收購（轉讓）行為可以暫時不繳納企業(yè)所得稅。與單項非貨幣性資產(chǎn)投資不同的是，稅法規(guī)定，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，其增值部分可以不確認所得，不繳納企業(yè)所得稅。財稅〔2009〕59號文件的第六條第三項規(guī)定，資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；2.受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。文件同時規(guī)定，對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失。對此“免稅”規(guī)定，稱之為特殊重組稅務處理。

　　上例中，非股權支付額為3000萬元，占全部支付額比例為30%（3000÷10000×100%），即股權支付比例為70%（低于85%）。如果甲企業(yè)換取的是9000萬元股權（計稅基礎為7000萬元），1000萬元現(xiàn)金，則非股權支付額占股權的比例為10%（1000÷10000×100%），即股權支付為90%（超過85%），甲、乙企業(yè)可以選擇增值部分6000萬元不繳納1500萬元的所得稅。收購企業(yè)乙企業(yè)收購資產(chǎn)的計稅基礎按被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎，即為轉讓股權和現(xiàn)金的合計金額8000萬元入賬。甲企業(yè)轉讓資產(chǎn)所得6000萬元，可以不計算轉讓所得征稅（1000萬元現(xiàn)金對應部分除外），但取得股權的計稅基礎不是9000萬元，而是以4000萬元作為計稅基礎來計算確定（4000-1000+非股權支付的對應所得）的。同時，乙企業(yè)支付股權增值的2000萬元也不確認為轉讓所得。以上稅務處理稱之為特殊性稅務處理。

　　對于特殊性稅務處理的資產(chǎn)收購，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第五條的要求，企業(yè)重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理，即1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質經(jīng)營活動；4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定的比例；5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。且當事者各方應在該重組業(yè)務完成當年進行企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。