[摘要]企業(yè)可以通過在回定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算中進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)在合法條件下節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。本文以2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、2008年新《企業(yè)所得稅法》及2009年新實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》為背景，從會(huì)計(jì)核算和納稅籌劃入手，對(duì)現(xiàn)階段企業(yè)固定資產(chǎn)中的納稅籌劃方法進(jìn)行了分析。

　　[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；納稅籌劃

　　在各稅種內(nèi)各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負(fù)彈性，或者說某一稅種的稅負(fù)彈性是構(gòu)成該稅種各要素的彈性的綜合體現(xiàn)?？梢姡愗?fù)彈性越大，納稅籌劃越有必要。企業(yè)固定資產(chǎn)納稅籌劃涉及所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、城建稅及教育附加費(fèi)、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、印花稅和契稅等稅種。因此，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行納稅籌劃，可以更好地為企業(yè)節(jié)稅。

　　一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中企業(yè)所得稅的納稅籌劃

　　企業(yè)可以利用稅法允許的會(huì)計(jì)政策選擇、使用年限和凈殘值的估計(jì)空間進(jìn)行納稅籌劃，還可針對(duì)不同類別的固定資產(chǎn)的使用年限在稅法規(guī)定上的差異進(jìn)行籌劃，獲取籌劃利益。

　　(一)折舊方法選擇的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：企業(yè)所得稅法規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除”，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”

　　2 籌劃分析：(1)在比例稅率下，如果各年的所得稅稅率不變，選擇加速折舊法可把前期和潤(rùn)推至后期實(shí)現(xiàn)，使企業(yè)獲得延期納稅的好處。(2)如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢(shì)，企業(yè)在籌劃時(shí)應(yīng)根據(jù)折現(xiàn)率，比較稅率提高增加的稅負(fù)與延緩納稅收益的大小，做出最佳選擇。(3)在通貨膨脹的情況下，采用加速折舊法既可使企業(yè)縮短投資回收期，又可使企業(yè)加速折舊，從而取得延緩納稅的好處。(4)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，對(duì)不同折舊方法下獲得的不同資金時(shí)間價(jià)值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平進(jìn)行比較，在合乎稅法規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大抵稅現(xiàn)值的折舊方法。

　　但是，加速折舊法并不是任何情況下都適用：(1)盈利企業(yè)應(yīng)采用加速折舊法。(2)虧損企業(yè)不宜采用加速折舊法。(3)企業(yè)處于減免稅優(yōu)惠期間，不宜采用加速折舊法。

　　但是某些學(xué)者則認(rèn)為，利用加速折舊法進(jìn)行稅收籌劃。在我國(guó)一般不具可操作性。

　　(二)折舊年限的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年；(2)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；(3)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；(4)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；(5)電子設(shè)備。為3年。

　　2 籌劃分析：一般說來，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限，而使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為納稅籌劃提供了可能性?？s短折舊年限(不低于法定年限)有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。

　　如把折舊年限從8年降到5年，在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延交納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無息貸款。盡管折舊期限的改變并不從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，顯然把折舊期限調(diào)為5年對(duì)企業(yè)更為有利。

　　但是當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，延長(zhǎng)折舊期限也可能減輕稅收負(fù)擔(dān)。若企業(yè)正享受優(yōu)惠政策，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)為該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購入，折舊年限為8年或5年，通過簡(jiǎn)單的計(jì)算就可以看出，8年的折舊年限更利于企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)。

　　(三)凈殘值的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度并沒有明確規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值率。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的凈殘值，固定資產(chǎn)的凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　2 籌劃分析：當(dāng)企業(yè)處于所得稅非減免稅時(shí)期，納稅人應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)(尤其是預(yù)計(jì)無形損耗大的固定資產(chǎn))的特點(diǎn)，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)低殘值比例。殘值比例調(diào)低后，折舊抵稅增加，這既維護(hù)了納稅人的權(quán)利，也能給納稅人帶來不可忽視的稅收利益。例1，某企業(yè)原值1000萬元的某電子設(shè)備，如果把殘值比例從5％調(diào)整到0(假設(shè)企業(yè)的所得稅稅率為25％，折舊年限為3年)，那么，不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，折舊抵稅獲得的利益共增加1000×(5％-0)×25％=12.5(萬元)。

　　二、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中增值稅的納稅籌劃

　　(一)購進(jìn)固定資產(chǎn)的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)(或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第538號(hào)，以下簡(jiǎn)稱條例)和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱細(xì)則)的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　2 籌劃分析：自2009年1月1日起，增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國(guó)開始實(shí)施，對(duì)于增值稅一般納稅人的企業(yè)來說，購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但是要注意必須是企業(yè)2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額，并且還要注意計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。

　　增值稅納稅籌劃的兩個(gè)重要特征是納稅籌劃行為具有行為合法性和前瞻性。要保證籌劃行為具有合法性和前瞻性，納稅籌劃人員除了要精通法律，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通外，還需要關(guān)注有關(guān)法規(guī)政策的變化。

　　(二)銷售使用過的固定資產(chǎn)的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅。(3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　2 籌劃分析：(1)對(duì)于銷售2009年以后購買的固定資產(chǎn)按照一般貨物的方法征收增值稅，一般貨物的增值稅納稅籌劃方法都可以用。(2)銷售2009年以前購入的固定資產(chǎn)，依然使用老規(guī)定。(3)增值稅試點(diǎn)的企業(yè)對(duì)銷售本地區(qū)進(jìn)入試點(diǎn)以前購買的固定資產(chǎn)，按4％征收率減半征收增值稅；銷售進(jìn)入試點(diǎn)以后購買的固定資產(chǎn)，則按適用稅率征收增值稅。

　　企業(yè)應(yīng)該針對(duì)不同固定資產(chǎn)的具體情況，采取具體的納稅籌劃方案，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)在合法條件下節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

　　三、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中其他稅種的納稅籌劃

　　(一)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中房產(chǎn)稅的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第三條“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計(jì)算繳納”，第四條“房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的，稅率為1.2％”。

　　2 籌劃分析：這里“減除10％至30％后的余值”，具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。由于扣除比例1.2％沒有變動(dòng)的余地，房產(chǎn)原值的大小直接決定房產(chǎn)稅的多少，因此合理減少房產(chǎn)原值可以減少房產(chǎn)稅。而中央空調(diào)、房產(chǎn)的附屬設(shè)施和配套設(shè)施等建筑物、土地使用權(quán)都是影響應(yīng)稅房產(chǎn)原值的因素。若把除廠房、辦公用房外的建筑物建成露天的，并在賬簿中予以單獨(dú)記載，則可減少房產(chǎn)原值。將中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，可以不計(jì)入房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而免于繳納房產(chǎn)稅。另外。企業(yè)應(yīng)注意房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠，并加以利用。

　　(二)土地增值稅的納稅籌劃

　　1 法律依據(jù)：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20％時(shí)，免征土地增值稅，而且土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，最低稅率30％，最高稅率60％。

　　2 籌劃分析：在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)可計(jì)算土地增值稅的起征點(diǎn)，根據(jù)相關(guān)法規(guī)來確定是否免征土地增值稅；還應(yīng)注意各級(jí)稅率增收范圍的臨界點(diǎn)，衡量上級(jí)稅率與下級(jí)稅率對(duì)企業(yè)帶來的最大稅后收益，而不是盲目追求高價(jià)格或低稅率。所以，企業(yè)要結(jié)合上述不同規(guī)定，制訂科學(xué)合理的住房銷售方案，以有效減輕或免除稅負(fù)。

　　四、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中納稅籌劃的其他建議

　　(一)創(chuàng)造條件充分享受稅收優(yōu)惠政策

　　我國(guó)現(xiàn)行稅法有許多優(yōu)惠政策，對(duì)于符合優(yōu)惠條件的企業(yè)一定要加以充分利用，不符合優(yōu)惠條件但瀕臨優(yōu)惠邊緣的企業(yè)可以創(chuàng)造條件，使企業(yè)符合優(yōu)惠條件。如新《企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定，“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％征收企業(yè)所得稅”。因此，對(duì)技術(shù)類企業(yè)來說，可以加大產(chǎn)品的高科技含量，以期獲得稅收優(yōu)惠。對(duì)于中西部地區(qū)的企業(yè)來說，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造條件，爭(zhēng)取享受國(guó)家對(duì)西部開發(fā)的優(yōu)惠政策。

　　(二)綜合考慮各個(gè)稅種的共同影響

　　由于各個(gè)稅種的相關(guān)性，某一稅種的計(jì)稅基礎(chǔ)降低，并不一定會(huì)帶來總稅負(fù)的減少，因此要把各個(gè)稅種的納稅因素綜合起來考慮。例如，廠房選址的不同(選擇市區(qū)和選擇縣城)不僅會(huì)影響城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，還對(duì)所得稅有影響。因?yàn)樗鼈兌伎梢杂?jì)入管理費(fèi)用，在所得稅前扣除，減少應(yīng)稅所得額，從而影響所得稅?？梢钥闯?，只有綜合考慮各種變化抵銷后的總影響，才能做出正確決策。

　　(三)追求稅后收益最大化

　　固定資產(chǎn)納稅籌劃應(yīng)服從和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，籌劃時(shí)不僅要考慮稅收因素，還要考慮非稅收因素，籌劃的目的不是“稅負(fù)最輕”或“納稅最小”，而是追求稅后收益最大化，并以稅后收益最大化為原則協(xié)調(diào)兩個(gè)方面的均衡，即稅收成本和非稅收成本的均衡，以及稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。

　　五、結(jié)論

　　納稅籌劃是一門涉及會(huì)計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理、法學(xué)、企業(yè)管理等諸多學(xué)科的邊緣性學(xué)科，因此是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，它對(duì)知識(shí)水平和能力水平的要求都很高。成功的納稅籌劃不僅要求籌劃人員以正確的理論作指導(dǎo)，還要具備統(tǒng)籌謀劃的能力，綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，在合法的前提下，放心、大膽地進(jìn)行納稅籌劃。

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)納稅籌劃需要高素質(zhì)高水平的會(huì)計(jì)人員以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)，綜合考慮企業(yè)稅收和非稅收因素，實(shí)現(xiàn)稅收成本和非稅收成本的均衡，以達(dá)到企業(yè)“稅后收益最大化”的目標(biāo)。