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談合作建房的營業(yè)稅差異處理

來源: 劉久揚、潘斌 編輯: 2011/08/11 15:25:48  字體:

  謂合作建房,通常是指由一方(以下簡稱出地方)提供土地使用權(quán),另一方(以下簡稱出資方)提供資金,合作建房。從實踐來看,合作建房存在形式多樣性,而稅收政策規(guī)定較模糊。如有的合作建房形式非法律規(guī)定和稅收意義上的合作建房,究竟該如何納稅,使得合作雙方存在困惑。鑒于合作雙方通過成立合作企業(yè)進行合作建房的稅收政策規(guī)定比較清晰,本文主要針對其中一方具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì),企業(yè)間的合作建房形式所涉及的營業(yè)稅問題作個探討,供商榷。

  目前,營業(yè)稅對合作建房的界定及相關(guān)征稅規(guī)定,主要見于兩個稅收文件,一是國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答(之一)〉的通知》(以下簡稱156號文),二是國稅函[2005]1003號《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》(以下簡稱1003號文)。其中156號文第十七條對合作建房的兩種形式,即“以物易物”和成立合營企業(yè),分別作了征稅規(guī)定,而1003號文進一步界定了稅收意義上的合作建房。即,對“以物易物”的合作建房如何征稅,首先要確定合作雙方是否取得了擁有部分新建房屋的所有權(quán),再確認是否按156號文規(guī)定征稅。

  那么為什么要按是否取得新建房屋所有權(quán)來區(qū)分按不同稅收規(guī)定繳納營業(yè)稅呢?

  這是因為新建房屋如在合作雙方之間按約定進行分配,可能導(dǎo)致出地方喪失一部分土地使用權(quán),同時出資方因取得建筑物而取得一部分土地使用權(quán),使得出地方的土地使用權(quán)的權(quán)屬發(fā)生變化,帶來新建房屋所有權(quán)相應(yīng)的變化,從而使納稅主體及納稅義務(wù)發(fā)生改變。因此,確定新建房屋所有權(quán)歸屬,是界定合作雙方納稅主體及納稅義務(wù)的前提。

  這又帶來另一問題,新建房屋的所有權(quán)究竟是出地方還是出資方,或是歸雙方共同所有?由于企業(yè)間的合作建房往往是為了進行房地產(chǎn)開發(fā),根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第十條規(guī)定,確定房地產(chǎn)開發(fā)項目,首先需要報經(jīng)有批準權(quán)的各級政府發(fā)改委批準,習(xí)慣上把這種報批行為稱為“立項”,立項的主要目的是確認新建房屋的權(quán)屬。《城市規(guī)劃法》第三十一條及《城市房地產(chǎn)管理法》第六十一條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)建房立項后應(yīng)取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證,并依據(jù)土地使用權(quán)證確認新建房屋權(quán)屬。因此,簡言之,誰立項,新建房屋所有權(quán)就屬于誰。

  實踐中的合作建房立項方式通常有以下三種:一是出地方立項,二是出資方立項,三是雙方聯(lián)合立項。而156號文和1003號文并未明確以上三種立項方式哪種屬于稅收意義上的合作建房,下面,筆者分別就以上三種立項方式,對合作雙方如何繳納營業(yè)稅作個淺析。

  一、出地方立項

  出地方立項,土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)都歸出地方所有,出資方一般不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險,只是根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的利潤分配方式取得利潤分配。1003號文明確規(guī)定:“鑒于該項目開發(fā)建設(shè)過程中,土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方,因此,甲方提供土地使用權(quán),乙方提供所需資金,以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為,不屬于合作建房,不適用156號文第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。”但文件并沒有明確雙方如何納稅。實際上,由于出資方利潤分配方式的不同,帶來了雙方納稅義務(wù)的不同。

  1、出資方只收取固定數(shù)額

  貨幣對出地方來說,由于土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)移給出資方,并未涉及到轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為,實際上是相當于向出資方借款建房,法釋[2005]5號《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(以下簡稱法釋[2005]5號文)規(guī)定,這種合同應(yīng)認定為借款合同。因此,出地方如將房屋留為自用,則不需繳納營業(yè)稅;只有將新建房屋對外銷售時,才以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。如出地方又自己建房,則又需要按組成計稅價格繳納“建筑業(yè)”稅目營業(yè)稅。

  對出資方來說,應(yīng)認定其拆借資金給出地方使用,根據(jù)156號文第十條規(guī)定,只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為,均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為。因此,對出資方應(yīng)以收取的貨幣金額按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

  如甲企業(yè)投入20000平方土地,乙企業(yè)投入貨幣資金6000萬元,由甲企業(yè)立項,合作建房。雙方約定,房屋建成甲企業(yè)銷售后,乙企業(yè)得到2000萬元的收益。甲企業(yè)自建房屋的建筑成本為5000萬元,房屋共100套,銷售收入為17000萬元,試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?(當?shù)亟ㄖ杀纠麧櫬蕿?0%)

  根據(jù)以上分析:甲企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅=17000×5%=850萬元,應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅=5000×(1+10%)/(1-3%)×3%=170.1萬元,甲企業(yè)合計應(yīng)納營業(yè)稅為1020.1萬元(850+170.1)

  乙企業(yè)應(yīng)納金融保險業(yè)營業(yè)稅=2000×5%=100萬元。

  2、出資方只分配固定數(shù)量房屋

  房屋建成后,出資方按合同內(nèi)容分配房屋的,相當于出資方花錢購買出地方的房屋,法釋[2005]5號文將其認定為房屋買賣合同。因此,對出地方應(yīng)以出資方的出資額,按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。而對出資方來說,出資額實質(zhì)是購買房屋的預(yù)付款,不需繳納營業(yè)稅。

  房屋分配后,一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的,應(yīng)對銷售者再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

  接上例,如雙方約定房屋建成后,乙企業(yè)分得40套房屋,乙企業(yè)將其全部銷售,取得銷售收入7500萬元,甲企業(yè)將房屋留為自用,試問,甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?

  甲企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅為6000×5%=300萬元;而由于甲企業(yè)土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)讓,則不需要繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅。對于乙企業(yè)來說,需要注意的是,根據(jù)財稅[2003]16號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》文件規(guī)定,單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán),以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此,乙企業(yè)應(yīng)納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅=(7500-6000)×5%=75萬元。

  3、出資方只以租賃或者其他形式使用房屋

  由于出地方將房屋出租給出資方或以其他形式給出資方使用,法釋[2005]5號文將其合同認定為房屋租賃合同,因此,對出資方來說,則不需繳納營業(yè)稅,而對出地方按照“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅毫無疑問。但需要注意的是,由于出地方和出資方存在利益關(guān)系,因此對其營業(yè)稅的計稅依據(jù)要按照公平交易原則進行確認。對出地方營業(yè)稅計稅依據(jù)明顯偏低的且無正當理由的,稅務(wù)機關(guān)可進行核定。

  4、出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)

  出地方將土地使用權(quán)出租給出資方若干年,出資方投資在該土地上建造建筑物并使用,租賃期滿后,出資方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還出地方。在這一經(jīng)營過程中,出資方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán),出地方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。但由于土地使用權(quán)和房屋權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移,因此,這種情況只有在出地方立項的情況下才會出現(xiàn),其實質(zhì)是出地方用土地及新建房屋的使用權(quán)為代價,向出資方融資,換取資金建房。

  對出地方來說,發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為,應(yīng)對其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅;156號文規(guī)定,對出資方要按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。但筆者認為156號文此項規(guī)定存在爭議,因為,出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)這種形式,只有在出地方立項的情況下才會存在,出資方不存在對房屋擁有所有權(quán),因此,對出資方來說,不存在銷售不動產(chǎn)行為,不需要繳納營業(yè)稅。

  需要提醒的是,根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定,納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。對于以上出地方以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)的應(yīng)稅行為,雖然出地方在簽訂合同時未收取到預(yù)收款,但實質(zhì)是一次性收取了若干年的房屋租金,計稅依據(jù)應(yīng)為出資方的出資額。

  如2011年1月甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂合同,甲企業(yè)將土地使用權(quán)出租給乙方10年,乙企業(yè)出資3000萬元委托他人在該土地上建房并使用,雙方約定,租賃期限滿后,乙方將土地使用權(quán)連同房屋歸還甲企業(yè)。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?

  甲企業(yè)應(yīng)繳納租賃業(yè)營業(yè)稅=3000×5%=150萬元;乙企業(yè)則不需繳納營業(yè)稅。

  二、出資方立項

  有觀點認為,此種立項方式不是稅收意義上的合作建房,但筆者認為,出資方立項進行合作建房才是156號文規(guī)定的合作建房,應(yīng)按其規(guī)定進行稅收處理。但由于雙方利潤分配方式的不同,仍然會帶來雙方納稅義務(wù)的不同:

  1、出地方只按銷售收入或利潤取得分配收入

  由于房地產(chǎn)開發(fā)項目立項應(yīng)取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證,出資方立項,必然導(dǎo)致會使得出地方將土地使用權(quán)全部轉(zhuǎn)移給出資方。因此,無論出地方是按銷售收入或利潤進行分配,還是分配房屋,根據(jù)法釋[2005]5號文規(guī)定,對這種合同應(yīng)認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。因此,對出地方應(yīng)按照按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。但需要注意的是,由于出地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是取得房屋銷售一定利潤的經(jīng)濟效益,因此,對出地方按照房屋銷售收入或利潤取得分配收入的,要按照分配取得的收入作為其計稅依據(jù)。

  對出資方來說,如將房屋對外銷售,應(yīng)以銷售房屋的全部收入為營業(yè)額,按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

  如甲企業(yè)將20000平方土地作為投資,乙企業(yè)投入資金5000萬元,由乙企業(yè)立項,合作建房。雙方約定,房屋銷售后,甲企業(yè)按銷售收入的55%獲取收益,乙企業(yè)房屋銷售共13000萬元,試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?

  根據(jù)以上分析,甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅=13000×55%×5%=357.5萬元;乙企業(yè)應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅=13000×5%=650萬元。

  2、出地方只分配獲取固定數(shù)量的房屋

  這種分配方式,是我們通常所說的“以物易物”,即,出地方是“以地換房”,出資方是“以房換地”,應(yīng)按照156號文規(guī)定進行稅收處理。

  對出地方,還是應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅,但計稅依據(jù)發(fā)生變化,由于出地方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得的是房屋,所以應(yīng)以取得的房屋建造成本作為計稅依據(jù)。對出資方來說,以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價,換取部分土地的使用權(quán),發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為,也以轉(zhuǎn)讓房屋的建造成本作為計稅依據(jù)。鑒于雙方交易的基礎(chǔ)是公平和等價交換,兩者的計稅依據(jù)應(yīng)當相等。

  而156號文規(guī)定,雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定。如甲、乙企業(yè)合作建房。雙方簽訂合作建房協(xié)議:由甲企業(yè)提供土地,乙企業(yè)提供資金及負責(zé)立項。房屋建成后以4:6的比例分配。工程竣工后,經(jīng)決算,建造房屋共耗資1000萬元,(假設(shè)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)核定其成本利潤率為20%)。則,新建房屋的計稅組成價格為1000×(1+20%)÷(1-5%)=1263.16萬元。甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為1263.16×40%×5%=25.2632萬元;乙企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為1263.16×60%×5%=37.8948萬元。

  但筆者認為此規(guī)定存在商榷之處。因為,按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》中明確的公式進行核定,其計稅依據(jù)是自建房屋并銷售的組成計稅成本價格,而實踐中,出地方用來交換的土地價格實際上是根據(jù)房屋分配比例進行作價的,如果按公式進行核定,顯然有失公允。因此,雙方的計稅依據(jù)應(yīng)根據(jù)出資方的出資額及雙方分得的房屋比例進行確定。如甲企業(yè)投入20000平方土地,乙企業(yè)投入6000萬元貨幣,由乙企業(yè)立項,合作建房。雙方約定房屋建成后,甲乙雙方按4:6比例進行分房,雙方都留為自用。試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?

  由于乙企業(yè)實際是用6000萬元獲得了新建房屋60%的所有權(quán),對乙企業(yè)來說,如果建造100%的房屋,則需要建造成本和地價10000萬元,所以甲企業(yè)分得的房屋價值應(yīng)為10000×40%=4000萬元。又由于雙方是等價交換的,雙方計稅依據(jù)的計算公式應(yīng)為:營業(yè)額=(出地方分得的房屋比例/出資方分得的房屋比例)×出資方的出資額。因此,甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅=6000×4/6×5%=200萬元;乙企業(yè)應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅=6000×4/6×5%=200萬元。

  三、聯(lián)合立項

  這種合作形式是法律規(guī)定的合作建房,《最高人民法院關(guān)于審理房地產(chǎn)管理法施行前房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營案件若干問題的解答》(法發(fā)[1996]2號令)規(guī)定,這種簽訂的合建合同是土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式,除辦理合建審批手續(xù)外,還應(yīng)依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的,一般應(yīng)當認定合建合同無效。也就是說,法律意義上的合作建房,應(yīng)辦理合建審批手續(xù),并且由于出資方原來沒有土地,辦理分配所得的房屋初始登記申請手續(xù)時,應(yīng)先辦理該房屋占用范圍內(nèi)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。

  有觀點認為,此種立項方式也不是稅收意義上的合作建房,原因是雙方聯(lián)合立項,雙方都擁有了部分房屋的所有權(quán),其實質(zhì)是雙方自建房屋。對于出地方來說,是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為,但對出資方來說,并未發(fā)生房屋所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移的行為?!敦斦繃叶悇?wù)總局<關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示>的批復(fù)》(財稅[2000]14號)文件規(guī)定:“供地方擁有土地,出資方提供資金,共建住房。出資方獲得了供地方的部分土地使用權(quán),屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移,根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定,出資方應(yīng)征收契稅,其計稅依據(jù)為出資方取得土地使用權(quán)的成交價格。上述雙方合建并各自分得的房屋,不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移,不征收契稅。”因此,對出資方來說,不存在銷售不動產(chǎn)行為,不需要繳納營業(yè)稅。

  雖然從表面看,雙方并沒有涉及土地使用權(quán)和不動產(chǎn)互換,不具備156號文規(guī)定的以房屋產(chǎn)權(quán)換土地使用權(quán)的構(gòu)成要件,但我們從開發(fā)流程來看,出資方先以簽訂的“土地使用權(quán)出讓合同”取得了土地使用權(quán),再與出地方簽訂聯(lián)合建設(shè)意向書,確定合作方式和雙方的權(quán)利義務(wù),開始開發(fā)建設(shè),因此從實質(zhì)上,出資方雖然未取得土地的使用權(quán)屬證書,其在轉(zhuǎn)讓土地過程中也未辦理土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù),但其實質(zhì)上是享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利,且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益。因此,對于“聯(lián)合立項”的運作模式應(yīng)該認定為稅收意義上的合作建房,應(yīng)按156號文規(guī)定進行處理。

  同上,筆者認為,對雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定進行核定存在商榷之處。

  對雙方都留為自用的,出地方由于發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為,應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅,計稅依據(jù)應(yīng)為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而取得的經(jīng)濟利益,即取得的房屋價值。但帶來一個問題,房屋的價值如何確定?由于新建房屋的總建造成本為出資方的出資額,因此,雙方的計稅依據(jù)應(yīng)按分得房屋的比例進行計算。具體計算方法為:營業(yè)額=出地方分得的房屋比例×出資方的出資額。

  如甲企業(yè)投入10000平方土地,乙企業(yè)投入4000萬元,雙方共同立項合作建房,雙方約定,房屋建成后,雙方按5:5分取房屋,試問甲乙企業(yè)如何繳納營業(yè)稅?

  根據(jù)以上分析,甲企業(yè)應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅=4000×50%×5%=100萬元,乙企業(yè)則需繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅=4000×50%×5%=100萬元綜上所述,合作建房應(yīng)根據(jù)不同的立項方式,分別按規(guī)定進行稅收處理,對于出資方立項和雙方聯(lián)合立項才是稅收意義上的合作建房,應(yīng)按156號文進行稅收處理,但計稅依據(jù)是否按規(guī)定進行核定,存在商榷之處。

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