《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）是中國(guó)第一個(gè)正式頒發(fā)的企業(yè)合并準(zhǔn)則，較之以前的各種規(guī)定，它更加系統(tǒng)、全面地規(guī)范了中國(guó)企業(yè)合并行為的會(huì)計(jì)處理方式，使企業(yè)在處理合并業(yè)務(wù)所涉及的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)有據(jù)可依、有章可循。除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》以外，與企業(yè)合并有關(guān)的事項(xiàng)還分別在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）中有所涉及。其中，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并的確認(rèn)和初始計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，企業(yè)合并的信息披露則是通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則予以規(guī)范。
在對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)注意以下幾大問題：
一、企業(yè)合并的判斷標(biāo)準(zhǔn)
（一）同一控制下企業(yè)合并的判斷
同一控制下的企、I業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后一年以上（含一年）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。“同一方”是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者：“相同的多方”是指根據(jù)投資者之問的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。在判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況。在上市公司年報(bào)中，我們經(jīng)常會(huì)看到這種提示，例如：云南白藥集團(tuán)股份有限公司在《關(guān)于2008年期初資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目及其金額調(diào)整的報(bào)告》中指出，合并方本公司與被合并方興中制藥、云健制藥以及金殿制藥在合并前后均受云南醫(yī)藥集團(tuán)的最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。因此，本年報(bào)表合并范圍新增3家子公司均為同一控制下企業(yè)合并。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并的判斷
參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在實(shí)施企業(yè)合并之前之后均不屬于同一方或多方最終控制。例如招商銀行在2008年收購(gòu)永隆銀行就屬于非同一控制下的企業(yè)合并（2008年招商銀行年報(bào)）。
二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
（一）同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法
同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目?jī)H限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，且被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)維持其在合并日的賬面價(jià)值不變。其中，被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合并支付的對(duì)價(jià)之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表。
同一控制下的控股合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)即已存在，因此，無論合并事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告期的任何時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映白合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)反映累計(jì)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)情況。同時(shí)在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)即已存在。例如云南藥業(yè)雖然在其2008年年報(bào)中未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，但是在《關(guān)于2008年期初資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目及其金額調(diào)整的報(bào)告》中對(duì)2008年可比財(cái)務(wù)報(bào)表期初資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目及其金額進(jìn)行了調(diào)整。
同一控制下的吸收合并中，因被合并方在合并后失去法人資格，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債均己并入合并方的賬簿和報(bào)表，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是個(gè)別報(bào)表，且在編制比較報(bào)表時(shí)，無須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法
非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。購(gòu)買方取得了對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，在購(gòu)買口，應(yīng)當(dāng)根據(jù)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行辨認(rèn)，并分別在個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表中確認(rèn)滿足條件的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。在確認(rèn)的過程中，對(duì)滿足確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不予考慮。在按規(guī)定確認(rèn)了各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
（三）權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
購(gòu)買法下由于按照資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表之中，通常情況下公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，這就使得購(gòu)買法下的資產(chǎn)價(jià)值高于權(quán)益法結(jié)合法的資產(chǎn)價(jià)值，而確認(rèn)的利潤(rùn)低于權(quán)益結(jié)合法，這樣權(quán)益結(jié)合法下計(jì)算出來的凈資產(chǎn)收益率會(huì)高于購(gòu)買法下的凈資產(chǎn)收益率。因此同一控制下的企業(yè)合并有利于企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行利潤(rùn)操縱。
三、合并成本的確認(rèn)和計(jì)量
（一）同一控制下企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以合并日享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為初始投資成本按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，控股合并中長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)為合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。
合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并過程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
（二）非同一控制下企業(yè)合并成本以購(gòu)買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量
非同一控制下企業(yè)合并中，合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值之和，合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入合并成本�？毓珊喜⒅�，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
四、合并差額的處理方式
同一控制下企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，無論對(duì)價(jià)大于或小于所取得凈資產(chǎn)入賬價(jià)值，差額均計(jì)入所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益項(xiàng)目。
非同一控制下企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)視情況分別處理：企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視合并方式的不同，控股合并情形下，該差額在合并報(bào)表中列示，吸收合并情形下，該差額應(yīng)在購(gòu)買方賬簿及個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目。