新的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例均增設(shè)了“特別納稅調(diào)整”一章，它從實(shí)體法的角度，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了規(guī)定，可以說，這是反避稅的全面立法。全國稅務(wù)系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理與反避稅工作會(huì)議提出的“分類管理，優(yōu)化服務(wù)，核實(shí)稅基，完善匯繳，強(qiáng)化評(píng)估，防范避稅”成為新時(shí)期企業(yè)所得稅管理的新要求。其中，“防范避稅”成為企業(yè)所得稅管理的重要內(nèi)容，稅務(wù)部門力圖通過完善反避稅工作制度和業(yè)務(wù)規(guī)程，建立反避稅與日常管理工作的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，深入開展反避稅調(diào)查，有效維護(hù)國家稅收權(quán)益；力圖通過嚴(yán)格貫徹執(zhí)行反避稅法律法規(guī)和操作規(guī)程，完善集中統(tǒng)一管理的反避稅工作機(jī)制，促進(jìn)規(guī)范調(diào)查分析、加大案件調(diào)整補(bǔ)稅力度，不斷提高反避稅調(diào)查質(zhì)量。由此是否可以得出結(jié)論，納稅人的避稅是“違法的”，稅務(wù)籌劃就應(yīng)“拒絕避稅”呢？
一、避稅的基本含義
1906年，英國第一次出現(xiàn)“合法避稅”（Legal Avoidance）的概念，說明在避稅概念剛出現(xiàn)的時(shí)候，人們就未將避稅與偷逃稅等同。但在理論與實(shí)務(wù)界，對(duì)避稅的認(rèn)識(shí)卻一直有較大差異。聯(lián)合國稅收專家小組將避稅解釋為：“避稅相對(duì)而言是比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它做出定義。”在更多情況下，避稅是相對(duì)于偷逃稅而言的一個(gè)概念。避稅在一些國家被認(rèn)為是逃稅，而在另一些國家則被認(rèn)為是合法或合理的行為；有些國家甚至還有意或無意地提供被其他國家反對(duì)的避稅機(jī)會(huì)，想通過稅收競爭優(yōu)勢，吸引外資，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)增長。
1992年出版的《偷稅與避稅》（國家稅務(wù)局稅收科研所譯）一書中是這樣概括的：“避稅可以定義為規(guī)避、降低或延遲納稅義務(wù)的一種方法，但不是用……偷稅與節(jié)稅的方法。……節(jié)稅是用法律并不企圖包括的方法來使納稅義務(wù)降低；而避稅是對(duì)法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進(jìn)去的范圍加以利用。” 筆者也曾在自己主編的書中寫到：“避稅是納稅人在遵守稅法、尊重稅法規(guī)則（不影響、不削弱稅法的法律地位）的前提下，利用稅法等有關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對(duì)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動(dòng)、投融資活動(dòng)、兼并重組等涉稅事項(xiàng)的精心安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化的謀劃與安排。”
在我國《稅收征管法》第五章“法律責(zé)任”中所列舉的各種稅務(wù)違法行為和《刑法》第201～210條界定的“涉稅犯罪”行為中，均未見“避稅”條款，說明避稅并不違法（當(dāng)然也不會(huì)明確其合法）。從新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中對(duì)給予“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款也可以看出，它的“處罰”形式和內(nèi)容，與《稅收征管法》、《刑法》中規(guī)定的“懲罰”形式和內(nèi)容是有區(qū)別的。
對(duì)納稅人的避稅行為，各國的規(guī)定和容忍度不同，甚至每個(gè)國家在不同發(fā)展時(shí)期或者對(duì)不同利益集團(tuán)，其態(tài)度也是有差異的。避稅實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法等有關(guān)法律賦予的權(quán)利，保護(hù)其既得利益的手段。避稅并沒有、也不會(huì)、也不能不履行法律規(guī)定的義務(wù)，避稅不是對(duì)法定義務(wù)的抵制和對(duì)抗。可以說，避稅既不合法，又不違法，是納稅人的非違法行為。
二、政府有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整
對(duì)政府來說，納稅人避稅的不良效應(yīng)是顯而易見的：一是直接減少了國家的稅收收入；二是政府為了反避稅，需要投入更多的人力、物力和財(cái)力，最終又減少了政府的可支配財(cái)力；三是從眾心理可能會(huì)誘使避稅越來越多；四是為了彌補(bǔ)因納稅人避稅而導(dǎo)致的稅收收入的減少，確保財(cái)政支出的需要，國家要不斷出臺(tái)新措施，或提高稅率，或開征新稅，或兼而有之，這必然會(huì)使稅制越來越復(fù)雜，從而增加稅收征收難度，提高稅收成本；五是如果納稅人是國際避稅，不僅會(huì)損害資本輸出國的稅收利益，也會(huì)影響吸收國外資金、技術(shù)的發(fā)展中國家的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。但從某種意義上說，納稅人的避稅也有“良性效應(yīng)”，它可以促進(jìn)稅法的建設(shè)，使國家的稅制不斷健全，也可以促進(jìn)稅收征管人員業(yè)務(wù)水平的提高。
新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的“特別納稅調(diào)整”，是政府出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所做的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整（屬于“個(gè)別反避稅條款”）。特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對(duì)象、內(nèi)容、方法等多方面。原來我國的所得稅法律法規(guī)更多關(guān)注的是調(diào)整的合理性與合法性以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性。而新稅法的“特別納稅調(diào)整”卻并不局限于此，它更多的是針對(duì)資本的國際流動(dòng)，更多地強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為在市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。凡屬于因不合理的安排而減少企業(yè)的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額的行為，都屬于調(diào)整和規(guī)范的內(nèi)容。
新《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”不符合獨(dú)立交易原則的避稅行為有：購銷業(yè)務(wù)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；提供勞務(wù)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取費(fèi)用。根據(jù)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的類型和性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對(duì)企業(yè)是否違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行重點(diǎn)稅務(wù)審計(jì)。
為了打擊和遏制違背立法意圖而個(gè)別反避稅條款又不能規(guī)范的避稅行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作提供法律依據(jù)，新《企業(yè)所得稅法》在“特別納稅調(diào)整”中專門制定了“一般反避稅條款”，其第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。”實(shí)施條例第120條規(guī)定，“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”它一般應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：一是必須存在一個(gè)安排，是指人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人做出納稅調(diào)整的，企業(yè)必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)補(bǔ)繳稅款，支付利息和（或）加息。
三、納稅人避稅的動(dòng)因與誘因
（一）避稅的動(dòng)因
避稅最初產(chǎn)生的緣由是納稅人為抵制政府過重的稅負(fù)，在進(jìn)行各種偷逃稅行為受到政府嚴(yán)厲制裁后，為尋求更為有效的規(guī)避辦法的結(jié)果。亞當(dāng)？斯密的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的第一個(gè)假定是經(jīng)濟(jì)人假定，市場經(jīng)濟(jì)的全部理論和制度設(shè)計(jì)都是以該假定為前提推導(dǎo)出來的。市場經(jīng)濟(jì)就是要最大限度地利用人們的逐利本性來增加社會(huì)財(cái)富的總量，避稅籌劃同樣也是體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)人假定。第二個(gè)假定是理性人假定，即假定人們具有“完全理性”，能夠隨時(shí)隨地追求自身利益最大化。企業(yè)進(jìn)行避稅籌劃就要求納稅人是理性經(jīng)濟(jì)人。理性經(jīng)濟(jì)人假定有兩個(gè)含義：①理財(cái)主體是追求自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)人；②理財(cái)主體是理性主體，能夠?qū)碡?cái)活動(dòng)進(jìn)行有效的規(guī)劃、實(shí)施、協(xié)調(diào)和控制，保證不會(huì)觸犯法律。因此，理性經(jīng)濟(jì)人必須具有較強(qiáng)的法制觀念，熟知包括稅法在內(nèi)的相關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)容及其運(yùn)作程序，知曉其中的利弊、長短，正確掌握合法、不違法與違法的臨界點(diǎn)；不會(huì)公然挑戰(zhàn)稅法，而是游走在法律的邊緣。
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利益驅(qū)動(dòng)是避稅的主觀原因，但能否實(shí)現(xiàn)避稅籌劃的預(yù)期結(jié)果，僅有動(dòng)因還不夠，還必須有國內(nèi)、國際的客觀環(huán)境和條件等避稅誘因：①稅法中存在的差異和各種優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠往往是稅收漏洞的根源，或者說稅收漏洞很多是由稅收優(yōu)惠造成的，因此，在很多情況下“節(jié)稅”與“避稅”是很難劃定明確界線的。美國斯坦福大學(xué)商學(xué)院教授邁倫？斯科爾斯等在《稅收與經(jīng)營戰(zhàn)略》一書中指出，政府“為實(shí)現(xiàn)各種社會(huì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的稅收制度都不可避免地會(huì)刺激社會(huì)個(gè)體進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)”，“為達(dá)到特定社會(huì)目標(biāo)而制定的稅收規(guī)則往往失之過寬，而且規(guī)則本身的模糊性也使一些人容易鉆空子，從而引發(fā)一些負(fù)面的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。②各國稅制的差異。由于各國的經(jīng)濟(jì)背景不同、稅收法律環(huán)境不同，其稅收管轄權(quán)不同，對(duì)稅收居民的收入來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)不同，因此，各國稅制存在諸多差異，從而為納稅人進(jìn)行國際避稅提供了廣闊空間。③稅收協(xié)定中存在的特例。由于稅法具有多層次的特點(diǎn)，我國先后與80多個(gè)國家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定。按照稅收國際慣例，特別法優(yōu)先于普通法、國際法優(yōu)先于國內(nèi)法，因此，稅收協(xié)定中存在的特例也是避稅的“閃光點(diǎn)”。④稅負(fù)過重或稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)。當(dāng)稅負(fù)過重或稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)、不公時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致避稅現(xiàn)象的產(chǎn)生。稅收是政治、經(jīng)濟(jì)及社會(huì)的敏感神經(jīng)，納稅人的本能反映也是對(duì)稅法、對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的一種評(píng)判。納稅人的異化反擊，可以促進(jìn)稅法的不斷健全和逐步完善，可以促進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法水平的不斷提高。⑤非稅因素。具體包括電子商務(wù)等新技術(shù)帶來的稅法空白或稅負(fù)差異、外匯管制政策的差異、物價(jià)變動(dòng)、匯率變動(dòng)、心理因素等。
四、避稅成本將越來越高，風(fēng)險(xiǎn)將越來越大
避稅與反避稅將長期存在。為了確保國家的財(cái)政收入，維護(hù)稅收秩序，國家可以立法制定反避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)對(duì)納稅人依法進(jìn)行“特別納稅調(diào)整”；但納稅人也有權(quán)在不違反稅法等有關(guān)法律法規(guī)的前提下，追求包括稅收利益在內(nèi)的自身利益最大化。
避稅是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物，是早已存在、實(shí)際存在而且還將繼續(xù)存在的經(jīng)濟(jì)行為，避稅將逐漸演變成為一種高智商的經(jīng)濟(jì)技巧和經(jīng)營藝術(shù)。作為市場經(jīng)濟(jì)的特有現(xiàn)象，避稅將與市場經(jīng)濟(jì)相伴相生，若試圖禁絕避稅，無異于取消市場經(jīng)濟(jì)。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，陽光下的避稅與反避稅，其判斷標(biāo)準(zhǔn)只能是法律，而不是感情涌動(dòng)和道德評(píng)判（本文決無主張“不講道德”之意，這是兩個(gè)問題）。
但目前越來越多國家的政府及稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，納稅人避稅是“企圖繞過稅法的規(guī)定，于是錯(cuò)用或?yàn)E用稅法的避稅所可能帶來的收益，將會(huì)被政府制定的一般反避稅法所取消。”因此，對(duì)企業(yè)所得稅的納稅人來說，一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)、正確理解新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中的“特別納稅調(diào)整”，充分認(rèn)識(shí)到避稅的成本將會(huì)越來越高、避稅的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)越來越大。企業(yè)應(yīng)該理性看待避稅，不要被避稅帶來的眼前利益所誘惑，而應(yīng)將主要精力放在增強(qiáng)自身的核心競爭力上，以保持企業(yè)在市場競爭中的真正優(yōu)勢。