某大型餐飲企業(yè)以前一直采用儲(chǔ)值卡銷售的經(jīng)營方式，即客戶在消費(fèi)前可以提前用現(xiàn)金購買企業(yè)一定金額的儲(chǔ)值卡，在實(shí)際消費(fèi)時(shí)直接刷卡付款。該餐飲企業(yè)也一直將銷售儲(chǔ)值卡收到現(xiàn)金的當(dāng)期作為營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，申報(bào)繳納營業(yè)稅。2009年3月，為該餐飲企業(yè)從事稅務(wù)代理的注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)這一情況后，根據(jù)新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，為該企業(yè)設(shè)計(jì)了如下籌劃方案：該餐飲企業(yè)在銷售儲(chǔ)值卡的同時(shí)，與購買方簽訂餐飲服務(wù)提供合同，在合同中不約定付款日期。這樣，該餐飲企業(yè)銷售儲(chǔ)值卡取得的現(xiàn)金收入就可以在購買方將儲(chǔ)值卡金額全部消費(fèi)完畢后再確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而推遲納稅。
注冊(cè)稅務(wù)師的籌劃理由如下：該餐飲企業(yè)銷售儲(chǔ)值卡時(shí)取得的現(xiàn)金收入屬于納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生前取得的收入，取得的當(dāng)時(shí)是不需要申報(bào)繳納營業(yè)稅的。同時(shí)，由于該餐飲企業(yè)銷售儲(chǔ)值卡的同時(shí)和購買方簽訂了餐飲服務(wù)合同，且服務(wù)合同沒有約定付款日期，餐飲企業(yè)可以在應(yīng)稅行為完成當(dāng)天納稅，即購買方將儲(chǔ)值卡金額消費(fèi)完的當(dāng)期，餐飲企業(yè)才需就儲(chǔ)值卡的全部金額申報(bào)繳納營業(yè)稅。
為謹(jǐn)慎起見，該餐飲企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理就該籌劃方案咨詢了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了否定的答復(fù)。
這起看似簡單的失敗籌劃案例引出了一個(gè)非常重要的問題，就是應(yīng)該如何理解《營業(yè)稅暫行條例》中營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體規(guī)定。
2009年1月1日以前，該餐飲企業(yè)在銷售儲(chǔ)值卡收到現(xiàn)金的當(dāng)期就申報(bào)繳納營業(yè)稅，這樣處理是存在問題的。由于該餐飲企業(yè)銷售儲(chǔ)值卡收到現(xiàn)金時(shí)，并沒有提供餐飲服務(wù)，屬于預(yù)收款。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。因此，2009年以前，該餐飲企業(yè)應(yīng)在購買方每次消費(fèi)后刷卡時(shí)分次確認(rèn)收入申報(bào)繳納營業(yè)稅。
自2009年1月1日起，修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出了明確�！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定�！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
這里有3個(gè)關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)需要注意，即合同簽訂日、應(yīng)稅行為開始提供日、應(yīng)稅行為完成日。具體分析如下：
第一，在合同簽訂日之前，納稅人收取的款項(xiàng)是不需要繳納營業(yè)稅的，因?yàn)榇藭r(shí)營業(yè)稅應(yīng)稅行為尚未成立。比如，房屋租賃方在和租戶簽訂租賃合同前，收取的客戶看房押金；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未和客戶簽訂售房合同前，收取客戶的訂金、誠意金等。
第二，在合同簽訂日至應(yīng)稅行為開始提供日這段期間，納稅人收取的款項(xiàng)，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外（也就是指除新營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條所列舉的特殊項(xiàng)目外），也不需要申報(bào)繳納營業(yè)稅。因?yàn)檫@些款項(xiàng)不屬于納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中收取的，而是應(yīng)稅行為發(fā)生前收取的。但是，對(duì)于《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定的建筑業(yè)、租賃業(yè)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，納稅人在合同簽訂日至勞務(wù)開始提供日期間收取的款項(xiàng)屬于預(yù)收款，應(yīng)按細(xì)則規(guī)定以收到預(yù)收款的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。比如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2006]177號(hào)）曾明確，建筑業(yè)“預(yù)收工程價(jià)款”是指工程項(xiàng)目尚未開工時(shí)收到的款項(xiàng)。實(shí)際上，177號(hào)文件所說的建筑業(yè)預(yù)售工程價(jià)款就是我們這兒所定義的在合同簽訂日后到應(yīng)稅行為開始提供日期間收到的款項(xiàng)。177號(hào)文件規(guī)定建筑業(yè)預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。而目前新營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則二十五條規(guī)定建筑業(yè)按預(yù)收款時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
第三，在應(yīng)稅行為開始提供日至應(yīng)稅行為完成日這段期間，只要納稅人收到了款項(xiàng)就屬于條例第十二條規(guī)定的提供營業(yè)稅應(yīng)稅行為并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)。此時(shí)，不管是否有合同以及合同如何約定，納稅義務(wù)均已發(fā)生。如果在這期間納稅人沒有收到任何價(jià)款，但是雙方有合同且合同約定付款日期了，則按合同約定的付款日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。沒有合同或合同沒有約定付款日期，按應(yīng)稅行為提供完成當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
案例中，雖然該餐飲企業(yè)和購卡方簽訂了餐飲服務(wù)合同，合同沒有約定收款時(shí)間，但是該餐飲企業(yè)在銷售儲(chǔ)值卡時(shí)已經(jīng)預(yù)先收到了后期提供餐飲勞務(wù)的款項(xiàng)。在售卡時(shí)，應(yīng)稅勞務(wù)還未提供，且餐飲服務(wù)不在《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條特殊規(guī)定之內(nèi)，按細(xì)則規(guī)定此時(shí)不需要繳納營業(yè)稅。但是，當(dāng)購卡方第一次刷卡消費(fèi)后，該餐飲企業(yè)就已經(jīng)根據(jù)合同規(guī)定在為購卡方提供餐飲勞務(wù)了。此時(shí)，其售卡取得的收入應(yīng)屬于《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定的納稅人在應(yīng)稅行為發(fā)生過程收到的款項(xiàng)。因此，該餐飲企業(yè)銷售儲(chǔ)值卡取得的收入應(yīng)在購卡方第一次刷卡消費(fèi)時(shí)全部確認(rèn)為營業(yè)稅應(yīng)稅收入，申報(bào)繳納營業(yè)稅，而不能等到整個(gè)合同履行完畢后才就售卡金額申報(bào)納稅。
如果購卡方在未消費(fèi)完前退卡，該餐飲企業(yè)可根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件第三條第一款規(guī)定申請(qǐng)退還已繳稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。
最后提醒大家的是，雖然《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。但是，該規(guī)定暗含了一個(gè)條件，即營業(yè)稅應(yīng)稅行為提供方已經(jīng)按合同約定如期履行了合同義務(wù)。如果納稅人根本沒有履行合同義務(wù)或沒有按合同約定履行規(guī)定的勞務(wù)量的，合同雙方應(yīng)在合同約定的付款日期前及時(shí)簽訂補(bǔ)充合同進(jìn)行說明，重新約定付款日期和金額，以免增加不必要的稅收負(fù)擔(dān)。