增值稅是我國第一大稅種，但與所得稅會計相比，增值稅會計并未受到應(yīng)有的重視。一方面，是由于美國公認會計準則和國際會計準則中都沒有增值稅會計準則，受其影響，在我國的企業(yè)會計準則體系中，增值稅的會計處理僅在《存貨》、《收入》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等準則里簡單提及，無法作為進行增值稅核算的依據(jù)；另一方面，我國現(xiàn)行的增值稅會計核算也存在著眾多弊端，不僅影響財務(wù)會計信息質(zhì)量，也不符合稅收理論中的稅負理論。在增值稅改革轉(zhuǎn)型的新形勢下，重新構(gòu)建我國的增值稅會計制度已迫在眉睫。
一、目前我國增值稅會計處理方法及其弊端
根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，增值稅在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下核算，下設(shè)“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”五個明細科目。目前，我國增值稅計稅和會計處理方法均為間接處理法中的購進扣稅法，即以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率(銷項稅額)，再扣除法定外購商品和勞務(wù)的已納稅額(進項稅額)。
我國的增值稅會計處理模式屬于稅法導(dǎo)向的“財稅合一”模式，即以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)。目前，在實施增值稅的國家和地區(qū)，其增值稅的會計處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的“財稅合一”模式。英國增值稅會計準則(SSAP5)是世界上惟一的增值稅會計準則，在其第一部分“解釋性注釋”中，明確“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應(yīng)反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，增值稅不應(yīng)包含在所得收入中，也不包含在無論是資本性還是營業(yè)收入性的支出中。”可見，其會計處理也是體現(xiàn)了經(jīng)營者是增值稅的納稅人而非負稅人。“財稅合一”的會計模式使得會計信息不能反映企業(yè)的財務(wù)狀況，存在著眾多弊端，其中最突出的是影響了會計信息的可比性，主要體現(xiàn)在以下三個方面：
(一)同一企業(yè)內(nèi)存貨成本的差異
如果一般納稅人購進貨物時取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本不包括付出的增值稅；如果取得了普通發(fā)票或取得的發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本就包括付出的增值稅。同一企業(yè)的存貨成本，有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算，缺乏可比性。
(二)一般納稅人和小規(guī)模納稅人存貨成本的差異
一般納稅人如果取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，存貨成本按價稅分離核算，但小規(guī)模納稅人不論是否取得增值稅專用發(fā)票，存貨成本均按價稅合一核算。我國現(xiàn)有1 400多萬增值稅納稅人，120多萬是一般納稅人，其余均為小規(guī)模納稅人，①兩者之間存貨計價的差異會嚴重影響會計信息的可比性。
(三)增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的差異
增值稅納稅人企業(yè)的收入和成本不含增值稅，而營業(yè)稅納稅人企業(yè)的收入和成本均含有營業(yè)稅，兩者的會計信息不可比。
為了提高增值稅會計信息的質(zhì)量，增強增值稅會計信息的可比性，筆者認為，應(yīng)該在構(gòu)建“財稅分離”、“價稅合一”的增值稅會計處理模式上，采用增值稅費用化的會計處理方法，從而進一步規(guī)范我國增值稅會計核算。
二、構(gòu)建“財稅分離”的增值稅會計處理模式
“財稅分離”模式的總原則是財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離，其構(gòu)建的基礎(chǔ)是稅務(wù)會計目標和財務(wù)會計目標之間的差異。稅務(wù)會計的基本目標是遵守稅法，即達到稅收遵從，從而降低遵從成本。而財務(wù)會計的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策�，F(xiàn)行的“財稅合一”模式只注重提供相關(guān)稅務(wù)會計信息，卻忽視了財務(wù)會計的信息質(zhì)量，直接導(dǎo)致了兩者目標的沖突。在以增值稅會計目標為起點的增值稅會計理論結(jié)構(gòu)框架下，增值稅會計目標既要服務(wù)于稅收，又要滿足管理人員和其他利益相關(guān)者決策的需要，“財稅分離”的會計模式使得稅務(wù)會計目標和財務(wù)會計目標相互協(xié)調(diào)。但是在當前情況下，我國又不大可能像美國的所得稅會計那樣，做到兩者完全分離，而應(yīng)該是適度分離、有分有合的混合模式。具體來說，就是財務(wù)會計按照其本身的信息質(zhì)量要求與計量原則對增值稅業(yè)務(wù)進行核算和報告，稅務(wù)會計則嚴格按照稅法規(guī)定計量，兩者應(yīng)適度分離，分離的程度要以會計要求和稅收法規(guī)的差異程度和協(xié)調(diào)成本決定。
三、明確“費用觀”的會計處理方法
理論界對“財稅分離”會計處理模式下的增值稅會計處理方法提出了多種建議。通過借鑒所得稅會計的理念和方法，筆者下面重點分析將增值稅費用化的會計處理方法。
增值稅費用化的基本思路就是將增值稅進項稅額納入存貨成本，將增值稅銷項稅額納入銷售收入，從而使增值稅作為費用進入利潤表，以解決現(xiàn)存的會計信息不可比的問題。在具體處理上，可以借鑒所得稅會計，在設(shè)置“應(yīng)交增值稅”的同時，增設(shè)“增值稅費用”科目。這是因為增值稅以商品或應(yīng)稅勞務(wù)中的V+M(V為必要勞動價值，M為剩余價值)作為計稅依據(jù)，而所得稅的計稅依據(jù)是M，所以，兩者的基本特征是一致的。
對于一般納稅人，可以設(shè)置“增值稅費用”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目進行核算。“增值稅費用”借方發(fā)生額為本期銷項稅額，貸方發(fā)生額為本期銷售成本所對應(yīng)的進項稅額，差額為增值稅費用，期末余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。“遞延進項稅額”核算“存貨”、“待攤費用”、“長期待攤費用”和“制造費用”所對應(yīng)的進項稅額，貸方登記外購貨物準予抵扣的進項稅額，借方登記轉(zhuǎn)入損益或資本性支出的進項稅額，期末余額表示待抵扣的進項稅額。此外，還應(yīng)注意明細賬戶的設(shè)置。例如，在存貨類賬戶、“待攤費用”、“長期待攤費用”和“制造費用”賬戶下設(shè)置“進項稅額”和“除稅成本”兩個明細賬戶，在“管理費用”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”下設(shè)置“增值稅”賬戶。
具體會計處理分析如下：1．購入存貨時，按價稅合計金額確認計量存貨成本。對于一般納稅人，同時應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，貸記“遞延進項稅額”。2．購人生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)時，由于其進項稅額準許一次性全部抵扣，所以，應(yīng)按買價借記“固定資產(chǎn)”，按增值稅發(fā)票上所列數(shù)額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，貸記“應(yīng)付賬款”等。3．銷售存貨時，按價稅合計金額確認主營業(yè)務(wù)收入。對于一般納稅人，應(yīng)借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”；對于小規(guī)模納稅人，由于其沒有進項、銷項機制，只需借記“主營稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”。4．月末，一般納稅人應(yīng)根據(jù)存貨發(fā)出匯總表、成本計算表等計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的遞延增值稅。對于主營業(yè)務(wù)成本中的增值稅進項稅額，應(yīng)借記“遞延進項稅額”，貸記“增值稅費用”；對于其他業(yè)務(wù)支出或期間費用的增值稅則貸記相應(yīng)的賬戶。5．在確認進項稅額、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，計算出本期應(yīng)繳：Nt值稅。(1)調(diào)整進項稅額差異時，如銷售免稅商品，按銷售成本所含進項稅額，借記“遞延進項稅額”，按稅法規(guī)定當期不予抵扣的進項稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”，兩者的差額借記或貸記“遞延進項稅額轉(zhuǎn)出”。(2)調(diào)整銷項稅額差異時，如視同銷售，借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
經(jīng)過以上會計處理，期末“增值稅費用”賬戶余額為本期增值稅費用，“遞延進項稅額”賬戶余額為外購貨物進項稅額尚未結(jié)轉(zhuǎn)的部分，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為本期按照稅法規(guī)定應(yīng)繳增值稅。此時，收入、成本、存貨、費用等均以含稅價值計量，實現(xiàn)了一般納稅人與小規(guī)模納稅人會計處理方法的一致性以及增值稅會計與營業(yè)稅會計處理方法的一致性，從而提高了財務(wù)會計信息的可比性。
四、增值稅會計信息披露
現(xiàn)行增值稅會計信息主要通過“應(yīng)交增值稅明細表”、“增值稅納稅申報表”以及“資產(chǎn)負債表”中的“應(yīng)交稅費”予以提示。這使得增值稅會計信息的披露缺乏可理解性，主要體現(xiàn)在以下三個方面：1．在資產(chǎn)負債表中，在現(xiàn)行會計處理下，待抵扣進項稅額是作為應(yīng)繳稅費的抵減項目，直接沖減了負債，但其實質(zhì)是企業(yè)資金的占用，導(dǎo)致財務(wù)報表信息失真；2．由于增值稅不能作為費用進入利潤表，導(dǎo)致報表使用者無法確知增值稅對當期損益的影響；3．“應(yīng)交增值稅明細表”、“增值稅納稅申報表”未反映不得抵扣進項稅額的情況和價外費用、視同銷售的銷項稅額的情況，不利于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管和對企業(yè)財務(wù)活動的了解。
因此，在“財稅分離”的增值稅會計處理模式下，應(yīng)重新規(guī)定對增值稅會計信息的披露一是在資產(chǎn)負債表中不應(yīng)將待抵。扣進項稅額作為應(yīng)繳稅費的抵減項目，而應(yīng)將其作為“遞延進項稅額”科目與應(yīng)繳未繳增值稅分開列示；二是在利潤表中反映增值稅費用的信息；三是在“應(yīng)交增值稅明細表”中全面地反映當期銷項稅額、當期抵扣、上期留抵和留待下期抵扣的進項稅額、出口退稅額、當期已繳和期末未繳稅額等信息，尤其是要詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定等情況四是在會計報表附注中應(yīng)披露當期購入固定資產(chǎn)抵扣的進項稅額、按稅法規(guī)定不得抵扣而記人成本的進項稅額、當期由于會計與稅法的規(guī)定不同而確認的銷項稅額等重要信息。