實(shí)務(wù)中無(wú)論稅務(wù)檢查還是財(cái)務(wù)審計(jì)都可能涉及到差錯(cuò)調(diào)整、利潤(rùn)分配、應(yīng)交稅費(fèi)等的處理，至于什么時(shí)候用到“以前年度損益調(diào)整”科目，雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄中作了具體規(guī)定，但因會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)紛繁復(fù)雜，許多財(cái)稅人員仍錯(cuò)漏百出，本文就實(shí)務(wù)中常見(jiàn)問(wèn)題做一簡(jiǎn)述。
一、以前年度損益調(diào)整科目的應(yīng)用范圍
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定，本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過(guò)本科目核算。
即“以前年度損益調(diào)整”主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯(cuò)，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，作為損益類項(xiàng)目的過(guò)渡性科目，其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤(rùn)表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)中。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的以前年度損益科目調(diào)整
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)兩類。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。涉及損益的事項(xiàng)，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
調(diào)整事項(xiàng)的主要事例：
（1）已證實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值，或?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整；
�。�2）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要確認(rèn)和調(diào)整；
（3）表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；
�。�4）發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。
【例1】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產(chǎn)品，貨款為35100元（含增值稅），乙公司于當(dāng)月收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù)，按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購(gòu)物資后一個(gè)月內(nèi)付款。由于乙公司財(cái)務(wù)狀況不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備4000元；12月31日該項(xiàng)應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日（所得稅匯算清繳前）收到法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無(wú)力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計(jì)可收回應(yīng)收賬款的40%，適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。
本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判斷該事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理。具體過(guò)程如下：
（1）補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備＝35100×60%－4000＝17060 （元）
借：以前年度損益調(diào)整 17060
貸：壞賬準(zhǔn)備 17060
�。�2）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4265（17060×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整 4265
（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 12795（17060-4265）
貸：以前年度損益調(diào)整 12795
�。�4）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積 1279.5 （ 12795×10%）
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1279.5
三、財(cái)審與稅審差錯(cuò)處理一致的以前年度損益調(diào)整
會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致時(shí)，企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。 經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
【例2】某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2009年2月14日內(nèi)審部門對(duì)2008年報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備原賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)，該企業(yè)按500萬(wàn)元增加固定資產(chǎn)，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元。企業(yè)所得稅率為25%.假設(shè)所得稅率為25%，不考慮其他事項(xiàng)。
解析：
會(huì)計(jì)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價(jià)值入賬，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：對(duì)于企業(yè)接受的各種形式捐贈(zèng)的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價(jià)值確定收入額。
即會(huì)計(jì)與稅法處理一致，都以公允價(jià)值作為當(dāng)期損益和稅收收入，假設(shè)本例在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的2008年匯算清繳檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司也未按公允價(jià)值交納所得稅，則調(diào)整處理處理如下：
補(bǔ)作收入：
借：固定資產(chǎn) 100萬(wàn)
貸：以前年度損益調(diào)整 100萬(wàn)
補(bǔ)繳稅金：
借：以前年度損益調(diào)整 25萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬(wàn)
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整科目余額：
借：以前年度損益調(diào)整 75萬(wàn)
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 75萬(wàn)
四、財(cái)審與稅審差錯(cuò)處理不一致的以前年度損益調(diào)整
由于會(huì)計(jì)和稅法服務(wù)于不同的目的，遵從不同的原則，日常會(huì)計(jì)處理一般都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定核算。在企業(yè)所得稅檢查或者財(cái)務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)存在兩種情況：
一是同時(shí)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額，即一種會(huì)計(jì)處理同時(shí)違反稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)。例如，對(duì)于一些時(shí)間性差異，包括廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益等費(fèi)用錯(cuò)記，在補(bǔ)稅的同時(shí)，均應(yīng)調(diào)整損益和“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目。
二是納稅差異只影響計(jì)稅所得并不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。例如永久性差異，包括不“合理的工資”、超出標(biāo)準(zhǔn)列支的對(duì)外捐贈(zèng)、贊助、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、滯納金、罰款、國(guó)債利息收入、居民企業(yè)投資收益等對(duì)收入、費(fèi)用錯(cuò)記造成的差異。在調(diào)整時(shí)，對(duì)于永久性差異，一般調(diào)整損益類科目，不涉及到遞延所得稅的調(diào)整。
【例3】2008年某公司從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得稅后利潤(rùn)17萬(wàn)元（聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%），會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 17萬(wàn)元
貸：盈余公積 17萬(wàn)元
調(diào)整：
按新準(zhǔn)則規(guī)定，從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得稅后利潤(rùn)17萬(wàn)元元應(yīng)作為投資收益處理，2009年財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)調(diào)整處理如下：
借：盈余公積 17萬(wàn)元
貸：以前年度損益調(diào)整 17萬(wàn)元
按新稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，不記入應(yīng)納稅所得額，由此形成了永久性差異。
【例4】2008年某公司發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)25萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)為20萬(wàn)元，企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：管理費(fèi)用 25萬(wàn)元
貸：銀行存款 25萬(wàn)元
調(diào)整：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目等，期末按成本費(fèi)用對(duì)象，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”，期末一般應(yīng)無(wú)余額。
假如2009年財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)以上做賬錯(cuò)誤，雖然不會(huì)影響以前年度損益，但會(huì)影響應(yīng)付職工薪酬的本年發(fā)生額，不符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則。
新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
即在新稅法下，職工教育經(jīng)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額是作為一種特殊的時(shí)間性差異處理，對(duì)于超過(guò)當(dāng)年扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，類似于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理。
2008年形成5萬(wàn)元（25-20）的可抵扣的暫時(shí)性差異，登入備查賬簿中。假設(shè)2008年所得稅率為25%，2009年調(diào)整分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬(wàn)元
貸：以前年度損益調(diào)整 1.25萬(wàn)元
五、固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來(lái)則是作為當(dāng)期損益，之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是以這些資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無(wú)法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說(shuō)以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)或漏計(jì)該些資產(chǎn)等會(huì)計(jì)差錯(cuò)而形成的，所以，應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行更正處理。舊準(zhǔn)則直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，直接影響凈利潤(rùn)，新準(zhǔn)則通過(guò)以前年度損益調(diào)整，計(jì)入未分配利潤(rùn)，使企業(yè)的報(bào)表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤(rùn)的可能性。
【例5】某企業(yè)于2008年6月8日對(duì)企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為10萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。
解析：
那么該企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
（1）借：固定資產(chǎn) 10萬(wàn)
貸：以前年度損益調(diào)整 10萬(wàn)
�。�2）調(diào)整所得稅
借：以前年度損益調(diào)整 2.5萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2.5萬(wàn)
注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營(yíng)業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤(rùn)，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。
�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借：以前年度損益調(diào)整 7.5萬(wàn)
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7.5萬(wàn)