隨著國庫集中支付制度改革的深入，由于預(yù)算單位性質(zhì)和項目類別不同，預(yù)算資金墊付的現(xiàn)象時有發(fā)生。如每年的預(yù)算報人代會審議通過要到三、四月份，而財政年度從每年的1月1日開始，在這個時間差內(nèi)，項目預(yù)算未下達(dá)。如果預(yù)算單位要開展項目，通常會用單位的結(jié)余資金、原賬戶資金和借款來墊付，待正式項目預(yù)算指標(biāo)下達(dá)后，由于款項已墊付，正式項目預(yù)算指標(biāo)只能歸還墊付資金。為避免預(yù)算執(zhí)行中的漏洞，財政部門要求預(yù)算單位墊付的資金必須規(guī)范歸集，按規(guī)范程序歸還。
一、預(yù)算單位墊付資金會計處理的問題
目前，預(yù)算單位墊付的資金，通過“暫付款”、“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款”科目核算并歸集，待預(yù)算資金到位后，按規(guī)定再將墊付的款項歸還原資金。
預(yù)算單位在項目資金沒有到位而發(fā)生支出時，墊付資金的會計處理為：行政單位借記“暫付款——××項目”，貸記“銀行存款”；事業(yè)單位借記“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）——××項目”，貸記“銀行存款”。待財政指標(biāo)下達(dá)．財政部門依據(jù)預(yù)算單位按“暫付款”或“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）”科目歸集起來的墊付數(shù)額，于財政部門審核認(rèn)可后，為預(yù)算單位辦理相關(guān)手續(xù)進(jìn)行歸還。預(yù)算單位收到歸還資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥入經(jīng)費”，同時借記“經(jīng)費支出——××項目”，貸記“暫付款——××項目”。事業(yè)單位借記“銀行存款”科目，貸記“財政補助收入”科目，同時借記“事業(yè)支出——××項目”，貸記“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）——××項目”。
筆者認(rèn)為上述會計處理有待商榷。首先，按《行政單位會計制度》（財預(yù)字[1998]49號）第十七條和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財預(yù)字[1997]286號）第十六條規(guī)定，財政資金的會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中規(guī)定：“支出是指行政（事業(yè)）單位為開展業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的資金耗費”，在上述墊付資金的業(yè)務(wù)活動中，項目資金已經(jīng)付款且符合支出定義，僅因為預(yù)算資金未到位就人為改變記賬科目，用往來款平衡收支顯然不符合有關(guān)支出的定義，也和行政事業(yè)單位收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)矛盾。其次，《會計法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)報告”，財政部制定的《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》第二十條規(guī)定：“各級行政事業(yè)單位凡屬本年各項收入應(yīng)及時入賬，屬于本年的各項支出，應(yīng)按規(guī)定的支出渠道如實列報”。即行政事業(yè)單位財務(wù)報告應(yīng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項為基礎(chǔ)。而上述會計處理將應(yīng)計人項目支出的資金歸集在往來款中，人為調(diào)節(jié)支出，造成行政事業(yè)單位提供的會計信息與實際情況不符。
二、預(yù)算單位墊付資金會計處理改進(jìn)建議
當(dāng)預(yù)算單位墊付資金時，按《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第9號）和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第8號）規(guī)定的收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算，根據(jù)實際墊付數(shù)進(jìn)行會計處理為：行政單位借記“經(jīng)費支出——××項目”，貸記“銀行存款”；事業(yè)單位借記“事業(yè)支出——××項目”，貸記“銀行存款”。
在這種情況下，墊付資金不僅按其固有的支出渠道進(jìn)行歸集，而且能反映項目支出進(jìn)度，待墊付的資金財政指標(biāo)下達(dá)，財政部門對歸集的墊付資金進(jìn)行審核確認(rèn)后，辦理資金歸還手續(xù)。預(yù)算單位收到歸還墊付資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥入經(jīng)費”；事業(yè)單位借記“銀行存款”，貸記“財政補助收入”。
但是，如果墊付資金由于種種原因當(dāng)年財政指標(biāo)不能下達(dá)，不能在同一個會計年度辦理歸還手續(xù)，那么這部分資金將在年終因收入與支出不能配比出現(xiàn)負(fù)結(jié)余。根據(jù)《2008年度部門決算編制手冊》收入支出決算表（財決02表）要求，“該表年末結(jié)余填列單位結(jié)轉(zhuǎn)下年的基本支出結(jié)余、項目支出結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余，除事業(yè)單位經(jīng)營虧損和事業(yè)單位行業(yè)會計制度明確可列負(fù)結(jié)余的情況外，一般不應(yīng)有負(fù)數(shù)”。在這種情況下這部分資金在年末部門決算中無法反映。根據(jù)《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定：年末結(jié)余=上年結(jié)余+本年收入一本年支出，只要本年收入與上年結(jié)余之和小于本年支出，在墊付項目資金不需要基金彌補的情況下年末結(jié)余就必然是負(fù)結(jié)余，因此行政事業(yè)單位出現(xiàn)負(fù)結(jié)余符合邏輯，也不違背《會計制度》的規(guī)定。部門決算報表中收入支出決算表（財決02表）是全口徑反映行政事業(yè)單位在一個會計年度內(nèi)全部收入、支出和結(jié)余的會計報表，其年末結(jié)余金額的大小、正負(fù)取決于本年收入、本年支出、年初結(jié)余的大小，人為規(guī)定結(jié)余不能為負(fù)的做法欠妥。在出現(xiàn)“支出>結(jié)余（年初）+收入”時，尤其是存在墊付資金的情況下，不能為避免出現(xiàn)負(fù)結(jié)余而人為使用往來科目調(diào)節(jié)支出數(shù)額。根據(jù)《會計法》、《行政單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》以及《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》相關(guān)要求，硬性規(guī)定財決02表年末結(jié)余不能為負(fù)不符合披露原則。因此，要使墊付資金既能按《會計制度》進(jìn)行賬務(wù)處理，又能在部門決算報表中如實反映，建議在不變更收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)情況下，取消部門決算編制中財決02表關(guān)于“一般情況下不得有負(fù)結(jié)余”的規(guī)定。
經(jīng)過上述會計修正，在國庫集中支付條件下墊付的資金既能按項目資金管理要求進(jìn)行歸集又能按會計制度的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，并最終能在部門決算報表中如實反映。