出口企業(yè)“免、抵、退”稅的財(cái)稅處理，尤其是包含免稅材料的出口退稅業(yè)務(wù)處理，一直是困擾業(yè)界的棘手難題。本文通過案例解析有免稅材料出口退稅的財(cái)稅處理。
免稅購(gòu)進(jìn)原材料的含義
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)）第三條規(guī)定，免稅購(gòu)進(jìn)原材料，包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件。其中，國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料是指《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定中列明的不能按規(guī)定計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅貨物。
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格＝貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅。
需要注意的是：
1.這里的免稅指的是免增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，不免關(guān)稅或者消費(fèi)稅。
2.出于稅法的公允性，免稅材料購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅沒有抵扣，當(dāng)然也談不上退稅。
3.免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額的含義：免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。
通過上述兩個(gè)公式，從出口貨物的銷售額中剔除掉免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)款的征退稅差額。這樣計(jì)算的原因有三方面，第一，免稅購(gòu)進(jìn)材料本身不包含進(jìn)項(xiàng)稅，不應(yīng)該計(jì)算免征和抵扣稅額，要予以剔除；第二，出口貨物實(shí)際消耗的材料物資對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法準(zhǔn)確確定，計(jì)算免抵退稅額時(shí)采用人為設(shè)定其進(jìn)項(xiàng)稅額是按照銷售額的一定比例計(jì)算，這個(gè)比例就是公式中的退稅率；第三，基于第二條同樣的理由，因?yàn)闊o法直接計(jì)算應(yīng)退稅額，所以先計(jì)算不得免征和抵扣的稅額，并以此作為間接計(jì)算免抵退的中間數(shù)據(jù)。
稅務(wù)處理
理解“免、抵、退”稅辦法，主要掌握以下三步：
公式1：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣的稅額）－當(dāng)期留抵稅額。
公式1計(jì)算結(jié)果有以下兩種情況：
若為正數(shù)，說明當(dāng)期內(nèi)銷大于外銷，銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅，期末作繳稅處理。
若為負(fù)數(shù)，無外銷，則要將進(jìn)項(xiàng)額在下期留抵；有外銷，則按以下公式比較外銷貨物。
公式2：免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率。
公式2其實(shí)起一個(gè)判斷作用，是企業(yè)辦理退稅的最大極限，用來比較免抵退稅額與期末留抵稅額，哪個(gè)小就按小的數(shù)據(jù)申辦出口退稅。
公式3：當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額。
公式3一方面是出于稅務(wù)計(jì)算的目的，另一方面是賬務(wù)處理的需要，只有這樣，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目才能達(dá)到借貸平衡。
會(huì)計(jì)處理
實(shí)行“免、抵、退”政策，會(huì)計(jì)處理相應(yīng)有以下三種情況：
1.應(yīng)納稅額為正數(shù)，即免抵后仍應(yīng)繳增值稅，這時(shí)免抵稅額＝免抵退稅額，即沒有可退稅額（因?yàn)闆]有留抵稅額）。
應(yīng)納稅額為正，需要繳納增值稅的會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。
免抵稅額＝免抵退稅額，賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。
2.應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即期末有留抵稅額，對(duì)于未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額，不作會(huì)計(jì)分錄；當(dāng)留抵稅額大于“免抵退”稅額時(shí)，可全部退稅，免抵稅額為零，賬務(wù)處理為：借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。
3.應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即期末有留抵稅額，對(duì)于未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額，不作會(huì)計(jì)分錄；當(dāng)留抵稅額小于“免抵退”稅額時(shí)，可退稅額為留抵稅額，免抵稅額＝“免抵退”稅額－留抵稅額，賬務(wù)處理為：借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。
通過以上三種情況的分析，可以看出如果不計(jì)算出“免抵稅額”，財(cái)務(wù)處理將無法平衡。
案例
甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物增值稅實(shí)行“免、抵、退”稅管理方法，銷售貨物適用增值稅稅率17%，退稅率15%。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該企業(yè)2010年9月發(fā)生以下業(yè)務(wù)，計(jì)算免抵退額并進(jìn)行賬務(wù)處理。
1. 15日，外購(gòu)一批原材料，增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款580萬元，增值稅款98.6萬元，貨款已通過銀行支付，增值稅專用發(fā)票已于當(dāng)月辦理了認(rèn)證手續(xù)。
2. 18日，進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，作價(jià)人民幣100萬元，貨款已通過銀行支付。
3. 20日，自營(yíng)進(jìn)料加工復(fù)出口貨物一批，該批貨物離岸價(jià)折合人民幣600萬元。
4. 23日，內(nèi)銷貨物一批，不含稅銷售額為500萬元，貨款尚未收到。
5. 上期末留抵稅額1萬元。
解析：
1. 賬務(wù)處理
�。�1）借：原材料 5800000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 986000
貸：銀行存款 6786000。
�。�2）借：原材料 1000000
貸：銀行存款 1000000。
（3）借：應(yīng)收外匯賬款 6000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6000000。
�。�4）借：應(yīng)收賬款5850000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850000。
2. 計(jì)算該公司當(dāng)月增值稅免、抵、退稅額
�。�1）計(jì)算當(dāng)月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
不得免征和抵扣稅額＝600×（17%－15%）－100×（17%－15%）＝10（萬元）。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 100000
�。�2）計(jì)算應(yīng)納稅額或當(dāng)期期末留抵稅額
應(yīng)納稅額＝500×17%－（98.6－10）－1＝-4.6（萬元）。
�。�3）計(jì)算免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額＝100×15%＝15（萬元）；
免抵退稅額＝600×15%－15＝75（萬元）。
�。�4）按規(guī)定，當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)
“免、抵、退”稅額＝4.6（萬元）；
當(dāng)期免抵稅額＝75－4.6＝70.4（萬元）。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款 46000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 704000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 750000
借：銀行存款 46000
貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款 46000。