所謂限售股權(quán)，就是有一定時(shí)間，一定條件限制出售的股票。以前的上市公司（特別是國(guó)企），有相當(dāng)部分的法人股。這些法人股跟流通股同股同權(quán)，但成本極低（即股價(jià)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)全由流通股股東承擔(dān)），唯一不同的就是不能在公開(kāi)市場(chǎng)自由買(mǎi)賣(mài)。后來(lái)通過(guò)股權(quán)分置改革，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有股份自由流通買(mǎi)賣(mài)。按照證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，股改后的公司出售原非流通股股份，應(yīng)當(dāng)遵守下列規(guī)定：（一）自改革方案實(shí)施之日起，在12個(gè)月內(nèi)不得上市交易或者轉(zhuǎn)讓?zhuān)唬ǘ┏钟猩鲜泄竟煞菘倲?shù)5%以上的原非流通股股東，在前項(xiàng)規(guī)定期滿(mǎn)后，通過(guò)證券交易所掛牌交易出售原非流通股股份，出售數(shù)量占該公司股份總數(shù)的比例在12個(gè)月內(nèi)不得超過(guò)5%，在24個(gè)月內(nèi)不得超過(guò)10%。
取得流通權(quán)后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被稱(chēng)之為限售股。
新準(zhǔn)則下投資分類(lèi)的演變
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》縮小了適用長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍。如果投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，舊準(zhǔn)則規(guī)定一律計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。新準(zhǔn)則區(qū)分是否可以獲取可靠的公允價(jià)值，將那些在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資歸為長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用成本法進(jìn)行核算，對(duì)于可以可靠地獲取公允價(jià)值的金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。
限售股權(quán)會(huì)計(jì)處理的發(fā)展過(guò)程
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)（第三期）》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定，企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿(mǎn)足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定與以上內(nèi)容基本一致，不同的是增加了一條限制性規(guī)定，即“上市公司限售股權(quán)不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)”。
股權(quán)分置改革限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)股權(quán)分置限售股的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作了明確規(guī)定，企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)股改限售股的處理以對(duì)被投資單位是否具有重大影響為界線(xiàn)，在重大影響以上的，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線(xiàn)之下的應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
股權(quán)分置限售股權(quán)與其他限售股權(quán)的不同
我國(guó)股市一直存在非流通股與流通股兩類(lèi)股份，同股不同權(quán)、同股不同利，也就是股權(quán)分置。由于歷史原因，股權(quán)分置成為困擾股市發(fā)展的頭號(hào)難題。股權(quán)分置改革，就是要把不可流通的股份變?yōu)榭闪魍ǖ墓煞荩嬲龑?shí)現(xiàn)同股同權(quán)，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康和諧發(fā)展。
股權(quán)分置限售股權(quán)與其他限售股權(quán)的不同是，重大影響以上公允價(jià)值能可靠計(jì)量的股權(quán)分置限售股權(quán)，只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而不能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這是由交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)不同決定的。
1.持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。
2.公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，前者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），后者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”。
3.減值的計(jì)提不同。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。
由于交易性金融資產(chǎn)隨著市場(chǎng)公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，由于歷史原因，我國(guó)股市上存在著大量與股改有關(guān)的限售股，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)股改限售股的限定，在一定程度上可以減少一些上市公司將股改限售股作為交易性金融資產(chǎn)引起的股市震動(dòng)，也縮小了企業(yè)盈余管理的空間。
案例與分析
1.2008年3月10日，三和公司購(gòu)買(mǎi)利達(dá)上市公司限售股權(quán)300萬(wàn)股，成交價(jià)為14.98元，另付交易費(fèi)用6萬(wàn)元，占利達(dá)公司表決權(quán)的5%，經(jīng)董事會(huì)決定，作為可供出售金融資產(chǎn)。
2.2008年12月31日，該股票每股市價(jià)為11元，三和公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
3.2009年12月31日，由于國(guó)家出臺(tái)了一系列宏觀調(diào)控政策，利達(dá)公司限售股權(quán)每股市價(jià)上升為14元。
4.2010年該限售股解禁期滿(mǎn)，允許上市流通，三和公司以4300萬(wàn)元出售該限售股票。
要求：編制三和公司有關(guān)限售股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個(gè)公司都是居民企業(yè)，單位為萬(wàn)元。
1.2008年3月10日購(gòu)買(mǎi)利達(dá)公司發(fā)行的股票，成本為300×14.98＋6=4500（萬(wàn)元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
貸：銀行存款 4500
2.2008年12月31日，該股票每股市價(jià)為11元，公允價(jià)值變動(dòng)為4500－300×11=1200（萬(wàn)元）。
借：資本公積——其他資本公積 1200
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
借：遞延所得稅資產(chǎn) 300（1200×25%）
貸：資本公積——其他資本公積 300
需要注意的是，這里不得貸記“所得稅費(fèi)用”。
3.2009年12月31日，每股市價(jià)上升為14元。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 900[300×（14－11）]
貸：資本公積——其他資本公積 900
轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：資本公積——其他資本公積 225（900×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 225
4.2010年以4300萬(wàn)元賣(mài)掉此股票：
借：銀行存款 4300
可供出售金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng) 300
投資收益 125
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
資本公積——其他資本公積 225
另外，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開(kāi)了企業(yè)，所以將遞延所得稅資產(chǎn)余額全部沖回。
借：所得稅費(fèi)用 75
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75（300－225）
注：由于限售股權(quán)已經(jīng)處置，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的數(shù)額已經(jīng)全部釋放到損益類(lèi)科目，所以此時(shí)應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用”科目。
延伸分析：如果將該限售股劃分為交易性金融資產(chǎn)，其他條件不變，暫不考慮所得稅會(huì)計(jì)處理。
1.2008年3月10日：
借：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 4494
投資收益 6
貸：銀行存款 4500
2.2008年12月31日，該股票每股市價(jià)為11元，公允價(jià)值變動(dòng)為4494－300×11=1194（萬(wàn)元）。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1194
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1194
3.2009年12月31日，每股市價(jià)上升為14元。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 900[300×（14－11）]
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 900
4.2010年以4300萬(wàn)元賣(mài)掉此股票。
借：銀行存款 4300
交易性金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng) 294
投資收益 194
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 4494
公允價(jià)值變動(dòng)損益 294