我國上市公司會計報表注冊會計師審計可靠性較差，難以真正起到改善財務會計信息質(zhì)量、保護投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計師與上市公司之間的關系失衡，注冊會計師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構和注冊會計師審計市場結(jié)構兩個角度對這一關系的形成、危害及其治理進行探討，以期人們對此問題有一個更深入、明晰的認識。

　　一、上市公司注冊會計師審計關系失衡及在我國的突出表現(xiàn)

　　注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎的。在股份公司，所有權和經(jīng)營權發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責任就在上市公司形成了一種審計關系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構模式下和上述審計關系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權，從而自然也掌握著對審計人的委托權，審計人員因為有了“尚方寶劍”，能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務狀況、損害投資者利益的行為有能力進行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關系。

　　但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜化、股權分散性和流動性的增強，以及股東“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務會計等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)?ldquo;經(jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權，董事會的控制權反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當效用的缺陷，到20世紀60年代達到了非常嚴重的程度。這從當時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?，或者因公司?jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于“深口袋責任原則”而被訴。

　　公司治理結(jié)構和由此產(chǎn)生的審計關系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，股東大會形同虛設（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。

　　會計師事務所在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢乐氐奈：Α?/p>

　　二、我國上市公司注冊會計師審計關系嚴在重衡的成因分析

　　會計師事務所與上市公司之間審計關系嚴重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認為主要的原因來自以下兩個方面：

　　1、我國上市公司的股權結(jié)構特殊。

　　即公司股權高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴重的內(nèi)部人控制問題。董事會設置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應盡的忠實和勤勉義務，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導致經(jīng)營者的行為嚴重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權之類的長期激勵機制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤。粉飾會計報表的不當手段。對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構缺陷對注冊會計師獨立審計構成了巨大的壓力。

　　2、我國上市公司注冊會計師審計市場結(jié)構不合理。

　　這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務所數(shù)量太多（目前共有105家），市場集中度過低。以1999年報審計為例，筆者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計師事務所審計市場份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當意愿的事務所提供審計“服務”。二是會計師事務所的審計業(yè)務活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務所審計的比例平均達到79.4％。非10家最大事務所本地化比例更是高達81.6%.這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當?shù)卣牟划敻深A，與當?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關系的注冊會計師及事務所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當壓力。這從發(fā)表的審計意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非“十家”事務所出具的非標準無保留意見審計報告比例要低于本地化程度較低的“十家”事務所7個百分點。

　　三、對改善我國上市公司注冊會計師審計關系的設想

　　為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風險的預警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設法改變上市公司審計關系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認為應從制度創(chuàng)新和結(jié)構調(diào)整兩個重要方面來采取措施，以構建均衡的審計關系格局。

　　1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構。

　　如取消《公司法》中有關國有企業(yè)、國有獨資公司方面的“特別待遇”，實現(xiàn)公司股東結(jié)構、股本結(jié)構的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構，即取消《公司法》對經(jīng)理職權設置的條款，改為授權董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；確認獨立董事制度，改變董事會構成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權，損害公司和中小股東利益的行為；增設限制控股股東權力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權等；建立股東派生訴訟制度，加強股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關，國家還應積極推行公司上市的核準制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因；從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構造具有保護投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權機制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實現(xiàn)個人利益最大化。

　　2、引入審計委員會制度，實行新的審計委托關系。

　　審計委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會根據(jù)注冊會計師協(xié)會（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號會計系列公告，同意所有上市公司建立由獨立的外部董事組成的審計委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立于管理部門并不受任何其他關系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會；審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關會計和內(nèi)部控制等事項。以大大增強外部審計的獨立性。1999年，AICPA獨立性準則委員會（1997年根據(jù)與SEC達成的共識成立的）發(fā)布的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準則公告“與審計委員會討論獨立性問題”，再次強調(diào)了審計委員會對提高外部審計師獨立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設，股東大會流于形式（這也是世界性趨勢），我們認為也有必要引入由獨立董事組成的審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準解聘審計機構、審查審計工作的職權。

　　3、加強對上市公司變更會計師事務所的監(jiān)督。

　　為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機構的手段逼迫會計師事務所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機構的情況是必要的。美國SEC制定的“8－K報告”就規(guī)定了揭示變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應加強對變更會計師事務所的理由、會計師事務所與公司之間在會計準則應用、財務會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風險、后任審計人員注意評估該公司的審計風險，都是極為重要的舉措。

　　4、培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構。

　　研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟學家一般將市場結(jié)構劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭四種型態(tài)。其中，寡占是指市場上只有幾個提供相似或相同產(chǎn)品的賣者。基于上市公司審計這種“服務產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關系人的利益和社會經(jīng)濟生活秩序）和無差別性（均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務所在同一領域進行競爭），我們認為構造寡占型的審計市場結(jié)構是十分有益的。

　?。?）可以減弱審計活動的地域性，避免來自當?shù)卣男姓深A和當?shù)仄髽I(yè)牽制。

　　（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所逼其就范的不正當手段。

　?。?）有利于保持審計業(yè)務的連續(xù)性，從而可以通過更準確地評估和控制客戶的審計風險來提高以后審計質(zhì)量，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計成本（并使首次審計的固定成本得到分攤），增加事務所的利潤。這樣，就避免了事務所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計人力和財力）。

　　（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計師事務所，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性。

　　由于目前我國審計市場因行政干預已被人為地分割，放像西方國家那樣僅靠市場機制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實現(xiàn)寡占型的審計市場結(jié)構短期是難以奏效的。為加快審計市場的結(jié)構調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用，如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準入標準，比如要求事務所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有若干年上市公司審計資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務所進行合并和聯(lián)合，不斷擴大規(guī)模和提高市場占用率。

　　5、繼續(xù)推進以“脫鉤改制”為核心的會計師事務所體制改革，積極發(fā)展合伙制事務所。

　　合伙制事務所承擔無限責任、合伙人個人利益（包括人力資本投資）與事務所業(yè)績和命運緊密相聯(lián)，更有壓力和動力增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更有壓力和動力抵御來自上市公司經(jīng)營者的不當意愿。正因為如此，合伙制是西方國家會計師事務所組織形式的絕對主流。當然，在我國，發(fā)展合伙所必須研究如何建立責權利相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部運作機制，以解決“一年合伙，二年紅火，三年散伙”的問題。

　　6、進一步開放會計服務市場。

　　這既是適應國際會計服務貿(mào)易自由化發(fā)展趨勢、與會計服務業(yè)具有比較優(yōu)勢的發(fā)達國家順利進行“入世”談判的現(xiàn)實要求，又是充分利用國際知名會計公司的審計技術、管理經(jīng)驗、市場開發(fā)技巧和人才培訓機制，進一步提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平乃至走向國際市場的需要。同時，通過辦好中外合作所和發(fā)展國際知名會計公司的中國成員所，這對改變我國審計市場的成份結(jié)構，增強上市公司審計獨立性和客觀性也是十分必要的。