市場導向的成本管理——豐田汽車成本企劃的實施架構　　

　　成本企劃（target costing或target cost management）是近年來管理會計的研究主題之一。隨著顧客嗜好漸趨多樣化、生產(chǎn)技術革新加速，導致產(chǎn)品生命周期日益縮短、競爭日趨激烈等，企業(yè)不僅要跟時間賽跑，且須在有限的前置時間（lead time）內(nèi)開發(fā)設計出具高品質、多機能、低成本（價格）等具競爭優(yōu)勢的新產(chǎn)品，方能在戰(zhàn)場上占有一席之地。根據(jù)過去經(jīng)驗顯示，由于生產(chǎn)設備、方法、技術等生產(chǎn)條件與產(chǎn)品設計式樣等在企劃設計階段幾乎都已確定，產(chǎn)品成本的大部分（約8成）便隨之底定（Clark ＆ Fujimoto、Shields ＆ Young、加登），因此，若待產(chǎn)品設計制造完成后再從事改善，不但可能需花費額外的成本，且降低成本的空間有限，尤其在自動化已趨普及的今日，進入制造階段后，可改善的空間與成果更是受到限制，如欲大幅降低成本及掌握創(chuàng)造利益的機會，則應在進入制造階段之前就對成本加以管理控制。因此，為使設計開發(fā)出品質與機能達一定預期水準，且其成本不超過目標成本的新產(chǎn)品，于企劃設計階段進行成本管理的“成本企劃”則愈益受到重視。

　　降低成本，創(chuàng)造利潤，綜合性管理制度

　　在臺灣，大家較耳熟能詳?shù)娜帐焦芾碇贫?，莫過于以“及時生產(chǎn)”（Just In Time：JIT）制度為代表的豐田式生產(chǎn)管理體系。然而，實際上在日本國內(nèi)及歐美各國，日本創(chuàng)始的管理會計制度——“成本企劃”所受到的重視并不亞于JIT，近年來更有日益重要的趨勢，甚而有超越JIT的說法；那是因JIT僅為生產(chǎn)階段之一的生產(chǎn)管理制度，而成本企劃則是進入生產(chǎn)階段前的各階段降低成本與利潤管理的綜合性經(jīng)營管理制度。

　　在日本，許多知名的大企業(yè)，例如：豐田汽車（Toyota）、日產(chǎn)汽車（Nissan）、松下電器（Matsushita）、日立制作所（Hitachi）、東芝（Toshiba）、夏普（Sharp）、佳能（Canon）、卡西歐、村田機械等皆已采用成本企劃。從80年代后期起，有更多日本企業(yè)實際導入此制度。根據(jù)調查結果顯示，運輸用的機器、電機、機械、精密機器等產(chǎn)業(yè)中，在調查回答企業(yè)的80%以上或是接近此比例的公司以某些形式實施成本企劃（櫻井、神戶大學管理會計研究會）。在歐美，也有不少大企業(yè)導入成本企劃（如：GM、Ford）；美國學者不僅將此制度列入其原有知名著作（Horngren·Foster·Datar、Atkinson·Banker·Kaplan·Young等）中，更有些學者對成本企劃進行深入研究（如：Fisher、Cooper ＆ Chew），甚至有參考成本企劃而稍作改良的concurrent engineering的提出。

　　高品質、多機能、低成本，日本、歐美競相研究實施

　　日本與歐美的學術界及實務界對有助于能同時達成高品質、多機能、低成本的“成本企劃”是如此關心且深入研究，反觀臺灣，對于此種日式成本管理制度的探討與研究實有不足之憾。采用成本企劃的企業(yè)間，其實施成本企劃的具體詳細內(nèi)容可能不盡相同（即適用權變［contingency］理論，神戶大學管理會計研究會），但其基本架構與重要特色的差異并不會太大，因此，本文即藉由探討創(chuàng)始者豐田汽車公司的成本企劃實施架構，來加深對成本企劃的進一步認識，并探求其特點。

　　豐田汽車公司的成本企劃實施架構根據(jù)豐田的定義，成本企劃是從新產(chǎn)品的基本構想立案至生產(chǎn)開始階段，為降低成本及確保利潤而實行的各種管理活動。可將其基本的實施程序整理如下：

　　設專責產(chǎn)品經(jīng)理，開發(fā)新型車提案

　　1.新產(chǎn)品的企劃（Product planning）：

　　汽車的全新改款通常每4年實施一次，于新型車上市前3年左右成本企劃即正式展開。每一車種（如：Corolla、Corona、Camry等）設一負責新車開發(fā)的產(chǎn)品經(jīng)理（product manager，豐田稱之為Chief engineer；各公司對其稱呼可能不同，例如：大發(fā)稱為“機種擔當主查”、日產(chǎn)稱為“商品主管”）。以產(chǎn)品經(jīng)理為中心，對產(chǎn)品企劃構想加以推敲，作成新型車開發(fā)提案；開發(fā)提案的內(nèi)容包括：車子式樣及規(guī)格（長、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構成等）、開發(fā)計劃、目標售價及預計銷量等。其中目標售價及預計銷量則是經(jīng)由與業(yè)務部門充分討論（考慮市場動向、競爭車種情況、新車型所增加新機能的價值等）后而加以訂定的。開發(fā)提案經(jīng)高階主管所組成的產(chǎn)品企劃機能會議核準承認后，即進入決定成本企劃目標的階段。

　　2.成本企劃目標的決定：

　　參考公司長期的利潤率目標來決定目標利潤率，再將目標銷售價格減去目標利益即得目標成本（target cost）。

　　目標銷售價格－目標利益=目標成本

　　另一方面，透過累計法計算出估計成本（estimated cost；即在現(xiàn)有技術等水準下，不積極從事降低成本活動下會產(chǎn)生的成本）。由于車子的零組件大小總共合計約有2萬件，但在開發(fā)新車時并非2萬件全部都會變更，通常會變更而須重新估計的約5000件左右，故為有效的估計成本，則以現(xiàn)有車型的成本加減具變更部分的成本差額來予以算出。目標成本與估計成本的差額為成本企劃目標，即透過設計活動所需降低的成本目標值。接著，進入開發(fā)設計階段，為實施成本企劃活動以達成本企劃目標，則以產(chǎn)品經(jīng)理為中心主導，結合各部門的一些人員加入產(chǎn)品開發(fā)計劃，組成一跨職能別（cross－functional）的委員會。委員會的成員包括來自設計、生產(chǎn)技術、采購、業(yè)務、生管、會計等部門的人員，為一超越職能領域的橫向組織，展開兩年多具體的成本企劃活動，共同努力合作以達成目標。

　　估計成本－目標成本=成本企劃目標

　　3.成本企劃目標的分配：

　　將成本企劃目標進一步細分分配給負責設計的各個設計部，例如：引擎部、驅動設計部、底盤設計部、車體設計部、電子技術部、內(nèi)裝設計部；此可謂是按車子的構造、機能別分類。但并不是各設計部一律均降低多少百分比，而是由產(chǎn)品經(jīng)理根據(jù)以往的實績、經(jīng)驗及合理根據(jù)等，與各設計部進行數(shù)次協(xié)調討論后才予以決定。除按機能別分類，并按成本費用形態(tài)別（素材費、購買零件費、直接人工等）區(qū)分；甚至，設計部為便于掌握目標達成活動及達成情況，將成本目標更進一步地按零件別予以細分。

　　細分成本企劃目標，實施VE確認目標達成

　　4.產(chǎn)品設計與VE活動：

　　成本企劃活動的目標細分至各設計部后，各設計部即開始從事設計及VE活動（value engineering，價值工學；即透過分析調查產(chǎn)品的機能與價格，有助于降低成本及新產(chǎn)品開發(fā)的一種成本管理的科學手法，為成本企劃活動的有效手法）。對設計部門來說，其目標不僅是要設計出符合顧客需求并具良好品質及機能的產(chǎn)品，且同時必須達成其成本目標。至于中間過程是要透過降低多少材料費、加工費等來達成目標，則委由各設計部視其創(chuàng)意工夫而定。設計部門根據(jù)零件的.目標成本及其他相關部門提供的資訊制成“試作圖”，再根據(jù)試作圖實際試作。豐田內(nèi)部與成本企劃有關的會計部門，主要有財務部（含會計）內(nèi)的成本管理課及技術部內(nèi)的成本企劃課，前者為策定目標利益案、估計內(nèi)制零件的價格，是掌控整體實績的事務局，后者則是負責成本預估、確認設計部門目標達成活動的情形、為負責VE活動的事務局。成本企劃課針對試作出的車子估計其成本，若估計出的成本與目標成本間仍有差距、未達目標成本，則各部署協(xié)力實施VE檢討，依照檢討結果對試作圖加以修正；再根據(jù)試作圖實際試作、估計其成本、未達目標成本則再實施VE、修改試作圖。

　　像這樣地重復著：畫制、修改試作圖→實際制作（試作）→估計成本（估計成本如何隨著設計變更而改變）→（未達目標成本）實施VE（如：透過改善材料式樣、零件數(shù)、加工方法、加工時間等）的程序（通常會經(jīng)3次試作），直至機能、品質、成本的各目標皆達成，設計作業(yè)方告完成，此時量產(chǎn)用的正式圖面也完成出爐。

　　目標成本確認達成，產(chǎn)品方能進入量產(chǎn)。

　　5.生產(chǎn)準備及進入量產(chǎn)：

　　進入生產(chǎn)準備階段，除檢查確認生產(chǎn)設備及組裝線的準備狀況、決定具體的制造程序、決定產(chǎn)品售價及采購部門開始進行外購零件的價格交涉外，并根據(jù)正式圖進行最終試作，成本企劃課執(zhí)行最后成本估計以確認已達目標成本（若因產(chǎn)品問題或生產(chǎn)問題而未達成，則再實施VE活動）。通常，唯有當目標成本確認已達成，此新車型方能進入量產(chǎn)（因若是允許未達目標成本的新車型量產(chǎn)，則即使該產(chǎn)品得以銷售，亦無法獲得預期的目標利益，甚至可能導致虧損）。約進入生產(chǎn)階段3個月后（因若有異常，較可能于最初3個月發(fā)生），檢視目標成本的實際達成狀況，進行成本企劃實績的評估，確認責任歸屬，以評量成本企劃活動的成果；至此，新車型的成本企劃活動正式告一段落。但值得注意的是，成本企劃中的目標成本尚有其他功能，即為訂定制造階段的標準成本（豐田稱此為基準成本）的基礎，且可延續(xù)至下一代新車型，成為估計下一代新車型成本的起點。

　　成本企劃實施架構的特征探討

　　透過對豐田的成本企劃實施程序的探討，可歸納出其具有下列幾項特征：

　　1.車種別管理：

　　每車種設一產(chǎn)品經(jīng)理，負責新產(chǎn)品開發(fā)及新產(chǎn)品的成本、投資、制造、銷售等各方面。從責任會計的觀點來看，設置專司達成目標成本的產(chǎn)品經(jīng)理是有其必要性，有助于確實有效地達成目標。

　　以目標成本為基礎，具市場導向優(yōu)點

　　2.具市場導向（market－driven）且與利益計劃結合：

　　目標成本的計算是透過目標售價減去目標利益而得。出發(fā)點的目標售價為考量市場狀況后所訂定出具有市場競爭力的售價，目標利益則是參考公司長期利益計劃所決定出欲獲得的利益；故透過目標售價及目標利益計算出目標成本且以此目標成本為基礎來管理控制開發(fā)、設計活動的成本企劃，并非只有針對成本，而可謂是整合產(chǎn)品概念、品質、公司的利益計劃等具有市場導向（市場導向與技術導向的詳細說明，請參照Hiromoto）的成本（利益）管理手法。

　　3.采用差額估計與差額管理：

　　為決定成本企劃目標（目標成本與估計成本的差額）而對成本加以估計時，并非是將所有的成本、費用都從最初開始累計，而是將焦點放在與現(xiàn)有車型的差異上，將現(xiàn)有車型的成本加減上因變更設計所導致成本的增減差額來計算而得。成為設計部的目標者，并不是目標成本總額，而是透過設計活動所須降低的成本目標值（成本企劃目標）；對設計人員及相關人員而言，要達成目標成本100萬與要降低成本15萬的感受是不同的。像這樣的差額估計與差額管理方式，不僅可節(jié)省時間與許多繁雜的手續(xù)，并可較有效率地估計成本，提高精確度。

　　橄欖球式的開發(fā)過程，產(chǎn)品經(jīng)理主導跨職能參與

　　4.分配成本降低目標：

　　將成本企劃目標予以細分分配給各設計部，能使降低成本的重點處明確，且各單位需負責達成的成本目標及責任也隨之明確。新車型較現(xiàn)有車型總共要降低成本15萬與A設計部要負責降低成本5萬，如同采用責任中心、責任會計制度會產(chǎn)生激勵效果一樣，對A設計部而言，采取將目標予以細分分配的方式，會感受較大的責任與壓力，同時達成目標的效果也較可期待。

　　5.不同職能領域的人共同參與配合（cross－functional）：

　　以往新產(chǎn)品開發(fā)的程序幾乎都是采用接力式（step by step），也就是先有產(chǎn)品的基本構想企劃，再經(jīng)開發(fā)、設計、試作、生產(chǎn)準備階段。在這樣的開發(fā)方式之下，可能會產(chǎn)生開發(fā)設計出的產(chǎn)品不符合市場需求，或于試作、生產(chǎn)階段時發(fā)生開發(fā)設計時預想不到的問題等。成本企劃并非是采用接力式，而是以產(chǎn)品經(jīng)理為主導，組成一橫跨職能別組織的團隊，由團隊的各成員像打橄欖球似的，適時地提供必要資訊，互相協(xié)調合作（例如：設計部執(zhí)行圖面設計及VE活動；生產(chǎn)技術部預估生產(chǎn)條件、提供生產(chǎn)技術方面可能遭遇的問題，并藉著溝通獲知須作哪些準備或檢討工作；采購部估計外購零件的價格、提前從設計部門獲知各零組件的設計構想及其目標成本，并把那目標提示給供應商知道、廣泛募集改善提案、與協(xié)力供應商接觸及探討達成目標成本的方法；業(yè)務部提供有關市場銷售價格與式樣等資訊，并對售價與式樣的關系作調整：生管部檢討生產(chǎn)地點及內(nèi)外制；會計部門根據(jù)業(yè)務、技術部門等所提供的資訊，提示目標成本、估計內(nèi)制零件的價格，并隨時掌控成本變化的情形等），共同努力去達成目標。由于成本企劃的重要特色之一即為此橄欖球式的開發(fā)過程（Takeuchi ＆ Nonaka），期可避免上述問題，且因各階段作業(yè)重疊，可縮短前置時間，制造開發(fā)出較符合顧客需求的產(chǎn)品。

　　但需注意的是，若欲順利統(tǒng)合此種橫向組織，則賦予產(chǎn)品經(jīng)理很大的權力與責任范圍，使其占有重量級地位及角色是必要的（有關重量級與輕量級的說明及重量級的重要性，請參閱Clark ＆ Fujimoto）。

　　6.協(xié)力供應商的參與：

　　將成本目標進一步按零件別分類，采購部門把各零組件的設計構想及其目標成本（目標采購價格）提示給供應商知道，要求協(xié)力供應商降低成本，并廣泛募集改善提案、與供應商共同探討達成目標的方法。即從企劃設計階段，與協(xié)力供應廠商成為一體，協(xié)力合作降低成本以達成本目標。

　　7.會計人員的參與及角色：

　　在成本企劃的實施過程中，會計人員所扮演的角色是不容忽視的。例如：編制中長期利益計劃、設定目標利益、計算目標成本與成本企劃目標、估計成本、評估成本企劃活動的實際達成狀況與成果等，都需要會計人員的共同參與。

　　成本企劃并非完美無缺，導入時應予配合修正

　　透過以上的探討，得知成本企劃的實施上具有多樣特色。雖然在成本企劃中扮演重要角色之一的“協(xié)力供應商的參與”，被視為是日本企業(yè)獨具的特色，且實施成本企劃也并非完全沒有副作用，如：實施過度可能導致供應商疲憊、設計人員壓力過大及組織內(nèi)沖突等（加登）；但成本企劃所擁有的其他幾項特色：具市場導向且與利益計劃結合、在企劃設計階段就對成本加以管理、分配成本降低目標、不同職能領域的人共同參與配合的橄攬球式開發(fā)方式等，卻是有其不容忽視的意義存在。尤其在現(xiàn)今的顧客嗜好漸趨多樣化、競爭日益激烈、自動化日趨普及、進入制造階段后成本可改善的空間日愈受限的環(huán)境下，成本企劃所具有的幾項特色可值得參考采用。

　　如果欲將此管理手法有效地導入臺灣企業(yè)，則應采取何種本土化的行動？且若協(xié)力供應商的參與合作確是日本企業(yè)獨有的特色，無法適用于臺灣企業(yè)時，則是否可采其他的代替方案？如果答案是否定的，則對成本企劃的實施成果又會造成何種影響？將來可透過進一步的實證研究來對上述問題提供解答，相信可促進對成本企劃更深的了解，且可提供想導入此手法的臺灣企業(yè)更具體的參考價值。