一、作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的涵義

　　（一）作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本法（Activity—Based Costing ，簡(jiǎn)寫(xiě)為ABC）的基本思想最早是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出的，但對(duì)它的全面研究卻是七八十年代的事情，它在企業(yè)中的應(yīng)用則始于80年代末期。與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在間接費(fèi)用的核算上。具體說(shuō)來(lái)，作業(yè)成本法具有如下的一些基本特征：

　　（1）廣闊性。它拓寬了成本核算的范圍，不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本和動(dòng)因成本；并且作業(yè)成本法下間接費(fèi)用的分配基礎(chǔ)比較廣泛。

　　（2）相對(duì)準(zhǔn)確性和決策相關(guān)性。由于ABC下對(duì)間接費(fèi)用的分配作了大大改進(jìn)，使得提供的成本信息相對(duì)準(zhǔn)確，正因?yàn)槿绱耍芾碚吒鶕?jù)相關(guān)的成本信息所作的決策就會(huì)更加有效，即ABC下提供的成本信息更加與管理者的決策相關(guān)。

　?。?）激勵(lì)性。它便于調(diào)動(dòng)各部門(mén)挖掘贏利潛力的積極性，這是因?yàn)锳BC的成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上是貫穿于資源流動(dòng)始終的因果分析過(guò)程，便于明確與落實(shí)各部門(mén)的崗位責(zé)任，揭露存在的問(wèn)題。

　　（4）本源性。作業(yè)成本法分析成本動(dòng)因，了解成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，從而從根源上進(jìn)行防止來(lái)降低成本。

　　作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法，作業(yè)成本管理（Activity—Based Costing Management，簡(jiǎn)寫(xiě)為ABCM）是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計(jì)算的延伸與升華。作業(yè)成本管理通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

　　（二）戰(zhàn)略成本管理

　　從上世紀(jì)50年代起，世界進(jìn)入了一個(gè)更新的時(shí)代，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和自然環(huán)境比過(guò)去競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展，從而使企業(yè)面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和許多難以預(yù)料的突發(fā)事件，這樣，企業(yè)界必須對(duì)環(huán)境進(jìn)行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和發(fā)展，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等戰(zhàn)略管理勢(shì)在必行，而戰(zhàn)略管理要求獲得具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的成本資料，同時(shí)，在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)自身的缺陷顯露無(wú)疑，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法來(lái)改變這些缺陷。因此，為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理（Strategic Cost Management，簡(jiǎn)寫(xiě)為SCM）。戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運(yùn)用成本數(shù)據(jù)與信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。

　　將戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理進(jìn)行比較分析，可以總結(jié)出戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)：

　?。?）長(zhǎng)期性。它的宗旨是為了取得長(zhǎng)期持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以便企業(yè)長(zhǎng)期生存和發(fā)展，立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　?。?）全局性。戰(zhàn)略成本管理以企業(yè)的全局為對(duì)象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的，它從企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，而且包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而達(dá)到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰(zhàn)略。

　?。?）外延性。它的著眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸到采購(gòu)環(huán)節(jié)，乃至研究開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務(wù)環(huán)節(jié)，既要重視與上游供應(yīng)商的聯(lián)系，也應(yīng)重視與下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)系，應(yīng)把企業(yè)成本管理納入整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境中予以全面考慮。

　?。?）抗?fàn)幮浴Ｆ髽I(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)——成本優(yōu)勢(shì)，是關(guān)于企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中如何與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手抗衡的基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一，同時(shí)也是企業(yè)針對(duì)來(lái)自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動(dòng)方案。

　　二、 價(jià)值鏈分析在作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理中的作用

　　價(jià)值鏈（Value Chain，簡(jiǎn)寫(xiě)為VC）概念是1985年由哈佛商學(xué)院的邁克爾•波特在其所著的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》中首次提出的，價(jià)值鏈分析法（簡(jiǎn)寫(xiě)為VC分析法）是通過(guò)分析成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素和控制其來(lái)重建價(jià)值鏈，從戰(zhàn)略高度降低成本的方法。從這個(gè)定義可以看出，價(jià)值鏈分析法用到了戰(zhàn)略成本管理的思想，它是服從于、服務(wù)于戰(zhàn)略成本管理的戰(zhàn)略要求的，即從戰(zhàn)略的高度上尋求企業(yè)成本持續(xù)降低的途徑與企業(yè)長(zhǎng)期性發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源，追求企業(yè)的全局性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　（一）價(jià)值鏈分析在作業(yè)成本管理中的作用

　　ABC與基于價(jià)值鏈的成本管理是緊緊交織在一起的，密不可分的，基于價(jià)值鏈的成本管理的中心問(wèn)題就是運(yùn)用ABC分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、橫向（競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手）價(jià)值鏈和縱向（行業(yè)）價(jià)值鏈，使企業(yè)消除不增值作業(yè)，并對(duì)作業(yè)進(jìn)行聯(lián)系、整合、選擇等處理，從而降低企業(yè)成本，提升自身價(jià)值和打造企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。價(jià)值鏈分析是ABC與ABCM的基本方法，因?yàn)锳BC下要求追查成本動(dòng)因，ABCM下要求進(jìn)行成本鏈分析，這都是價(jià)值鏈分析所能解決的問(wèn)題。

　　價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法，其主要作用是：

　?。?）找出無(wú)效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力提供途徑；

　?。?）協(xié)調(diào)組織內(nèi)部的各項(xiàng)作業(yè)，使各項(xiàng)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而揚(yáng)長(zhǎng)避短，為改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

　　（二）價(jià)值鏈分析在戰(zhàn)略成本管理中的作用

　　從戰(zhàn)略的高度將戰(zhàn)略管理的分析方法同成本信息的產(chǎn)生和利用做一個(gè)合理的嫁接，就構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的基本分析框架。因此，戰(zhàn)略成本管理的基本框架有三個(gè)：價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析。

　　價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終產(chǎn)品消費(fèi)者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。價(jià)值鏈分析就是通過(guò)分析和利用公司內(nèi)部和外部之間的相關(guān)活動(dòng)來(lái)達(dá)到整個(gè)公司的策略目的，實(shí)現(xiàn)成本最低化。它是一種戰(zhàn)略性分析工具，關(guān)注產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，首先是識(shí)別價(jià)值鏈活動(dòng)，然后識(shí)別每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因，找到增加顧客價(jià)值或降低成本的機(jī)會(huì)。按其分析角度又分為行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析。 戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場(chǎng)上如何選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)者。在戰(zhàn)略管理中，首先應(yīng)分析企業(yè)產(chǎn)品所處的生命周期和市場(chǎng)份額等，然后確定其應(yīng)采取的戰(zhàn)略。波特就企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)提出了三種基本戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。還有一種戰(zhàn)略為整合戰(zhàn)略，包括橫向整合和縱向整合，運(yùn)用整合戰(zhàn)略，調(diào)整整合程度，可以重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，提高企業(yè)整體盈利水平。

　　成本動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因，從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本，因此，每一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)都有獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源。戰(zhàn)略成本動(dòng)因又可大體分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩大類。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指與組織企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略成本優(yōu)勢(shì)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，主要包括：規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性等。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，主要包括：?jiǎn)T工對(duì)企業(yè)投入的向心力（凝聚力）、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運(yùn)用和聯(lián)結(jié)關(guān)系等。

　　總之，價(jià)值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理提供了一個(gè)總體的分析框架；戰(zhàn)略定位分析將成本管理同具體的戰(zhàn)略相結(jié)合；成本動(dòng)因分析進(jìn)一步明確成本管理的重點(diǎn)，找出成本的驅(qū)動(dòng)因素。三者的有機(jī)結(jié)合保證成本管理戰(zhàn)略的有效性和體現(xiàn)出戰(zhàn)略成本管理應(yīng)有的管理效果。

　　三、基于價(jià)值鏈紐帶的作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合

　　（一）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的聯(lián)系

　　盡管作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理存在著比較顯著的差別，但是由于它們都是為了克服傳統(tǒng)成本管理所存在的缺陷而更好地滿足現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下企業(yè)成本管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著緊密的聯(lián)系，而不是相互獨(dú)立的。

　　ABC顯示了作業(yè)如何消耗資源以及產(chǎn)品或客戶如何引發(fā)作業(yè)；克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控；大大拓寬了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分?jǐn)偡椒?，及時(shí)提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，為管理者管理作業(yè)以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供了信息。戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入到那些能夠帶來(lái)最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)中去，而以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作業(yè)層次，是戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的具體運(yùn)用。ABC和ABCM對(duì)成本領(lǐng)先的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略至關(guān)重要，因?yàn)樗鎰e了關(guān)鍵作業(yè)（主要作業(yè)）、成本動(dòng)因及為降低成本而改善過(guò)程的途徑，它幫助管理者發(fā)現(xiàn)價(jià)值增加的機(jī)會(huì)，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶戰(zhàn)略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰(zhàn)略或者建立價(jià)格戰(zhàn)略。實(shí)施ABC可能會(huì)帶來(lái)這樣的收益：提供更為精確的成本，為定價(jià)策略提供相應(yīng)的成本信息；加強(qiáng)對(duì)成本有效的管理和控制，堅(jiān)持改善市場(chǎng)營(yíng)銷策略；提高產(chǎn)品的贏利性，產(chǎn)品和客戶盈利性的有效分析，改善成本控制，提供準(zhǔn)確的業(yè)績(jī)指標(biāo)等。

　　SCM中的執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，包括對(duì)每項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析，而成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心概念，作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析均屬于作業(yè)分析的構(gòu)成部分，由此可見(jiàn)，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以說(shuō)，ABC是構(gòu)成SCM的重要組成部分。又從SCM與ABC在成本管理中的地位差別上看（本文所探討方面的地位），也可以說(shuō)作業(yè)成本法的實(shí)施為SCM順利地在企業(yè)中的應(yīng)用作了鋪墊，這也為它們?cè)诔杀竟芾碇械慕Y(jié)合起來(lái)運(yùn)用提供了可能和減少了某些必要的成本分析步驟，從而減少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。還有，SCM的戰(zhàn)略定位分析中的整合戰(zhàn)略，也即通過(guò)ABC下的成本動(dòng)因分析（廣泛意義上的成本動(dòng)因分析，其包括了整個(gè)價(jià)值鏈的成本動(dòng)因分析），也可以說(shuō)是作業(yè)分析，來(lái)判斷企業(yè)的作業(yè)的整合程度是否合理，從而確定企業(yè)的整合戰(zhàn)略，達(dá)到降低成本的目的。

　　上述兩種現(xiàn)代成本管理方法之間的聯(lián)系給它們的有機(jī)結(jié)合創(chuàng)造了必備的條件。

　　（二）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理融合運(yùn)用于實(shí)踐的可行性分析

　　由以上分析可以得出，通過(guò)價(jià)值鏈分析的方法，可以將這兩種現(xiàn)代成本管理方法緊密聯(lián)系在一起，這種有機(jī)的聯(lián)系也就將它們有機(jī)結(jié)合運(yùn)用于企業(yè)的成本管理提供了可能，讓他們作為一個(gè)整體的成本管理系統(tǒng)為企業(yè)的成本管理服務(wù)。

　　在企業(yè)的成本管理實(shí)踐中，整個(gè)企業(yè)（企業(yè)的全部成員）都要樹(shù)立戰(zhàn)略成本管理的觀念，并從思想意識(shí)上認(rèn)為自己是企業(yè)成本管理的一員，有責(zé)任落實(shí)企業(yè)的各種成本管理方法和措施。在SCM思想的指導(dǎo)下來(lái)開(kāi)展企業(yè)的成本管理活動(dòng)，具體操作為：

　?。?）先用價(jià)值鏈分析法來(lái)分析研究企業(yè)所處的各種價(jià)值鏈，用作業(yè)成本法來(lái)分析各種價(jià)值鏈的有效性，達(dá)到優(yōu)化、協(xié)調(diào)、重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈的目的。

　?。?）在第一步提供了SCM的總體分析框架的基礎(chǔ)上，選擇企業(yè)的具體的戰(zhàn)略，從而確定企業(yè)資源的配置方式及相應(yīng)的管理運(yùn)行機(jī)制。在進(jìn)行戰(zhàn)略選擇時(shí)要綜合運(yùn)用到價(jià)值鏈分析法和ABC。

　　（3）運(yùn)用成本動(dòng)因分析找出成本的驅(qū)動(dòng)因素，以便對(duì)癥下藥，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性，成本動(dòng)因分析是作業(yè)分析的一部分，用價(jià)值鏈分析法與作業(yè)綜合分析尋求結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，用ABC的資源動(dòng)因分析與作業(yè)動(dòng)因分析尋求執(zhí)行性成本動(dòng)因。

　?。?）在以上三步的基礎(chǔ)上，通過(guò)采取各種針對(duì)性的措施、方法來(lái)控制企業(yè)的成本，使其滿足成本效益原則，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，然后再進(jìn)行類似的循環(huán)步驟對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行管理。

　　（三）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理融合運(yùn)用于實(shí)踐的發(fā)展前景

　　現(xiàn)代企業(yè)要想在激烈的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)中求生存、謀發(fā)展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)才能在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，這就給企業(yè)對(duì)其成本管理進(jìn)行改革提供了必備的動(dòng)力。再者，企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理方法與思想的缺陷已越來(lái)越明顯，越來(lái)越不能夠滿足企業(yè)成本決策和管理決策的需要，這就為企業(yè)引入現(xiàn)代成本管理理念與方法創(chuàng)造了客觀條件。又由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境相比以前，發(fā)生了很大的變化，并且環(huán)境與科學(xué)技術(shù)已在日新月異的變化著，這給企業(yè)應(yīng)用先進(jìn)的高科技、改進(jìn)成本管理提供了外部條件。這些主客觀條件使得企業(yè)不得不對(duì)企業(yè)的成本管理進(jìn)行改革，為現(xiàn)代成本管理理念與方法的運(yùn)用創(chuàng)造了前提和基礎(chǔ)。

　　有些企業(yè)在單獨(dú)運(yùn)用現(xiàn)代成本管理方法中的一種時(shí)已取得了明顯的效果，并積累了一些成功的經(jīng)驗(yàn)，有些企業(yè)無(wú)論是從自己的組織結(jié)構(gòu)上，還是從全員的思想意識(shí)上，都作了大量的改革與革新，這為引入先進(jìn)的成本管理方法準(zhǔn)備了條件，奠定了基礎(chǔ)。由我國(guó)企業(yè)在單獨(dú)運(yùn)用ABCM和戰(zhàn)略成本管理時(shí)所存在的一些問(wèn)題和需要改進(jìn)的地方可以看出，這些方法要想得到恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，改革是必需的，培訓(xùn)是必要的，高科技是必備的。在綜合運(yùn)用于實(shí)踐時(shí)，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)要求會(huì)更高、更苛刻，但是，各企業(yè)已充分認(rèn)識(shí)到了現(xiàn)代成本管理理念與方法的優(yōu)越性，并且結(jié)合運(yùn)用于企業(yè)的成本管理，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的收益及成本管理效益與效率極大的提高，那么綜合運(yùn)用于實(shí)踐已是大勢(shì)所趨，其也必將大有作為。