財政部2006年2月15日新頒布的所得稅會計準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則體系中所得稅會計準(zhǔn)則的趨同。
一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義、特點及核算程序
資產(chǎn)負(fù)債表觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為報表重心，從資產(chǎn)與負(fù)債的定義出發(fā)，強(qiáng)調(diào)在每一會計期間確認(rèn)和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來期間所得稅的流入或流出對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的影響，即確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
與原制度中應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點是計稅基礎(chǔ)和暫時性差異。企業(yè)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)每一項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。若賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，則不存在暫時性差異；若資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；若資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)本期產(chǎn)生的應(yīng)交稅費加上期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債余額的變化確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所得稅的核算程序可以概括為以下幾步：
�。�1）計算稅前會計利潤，并調(diào)整所得稅項目得出納稅所得；
�。�2）用納稅所得乘以適用稅率得出“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”核算的金額；
（3）根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)判斷是否存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，若存在，用相應(yīng)的數(shù)額乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；
�。�4）根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”倒推出“所得稅費用”的金額并作相關(guān)會計分錄。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀的原理
資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，一項資產(chǎn)的確認(rèn)意味著在未來一定期間內(nèi)該項資產(chǎn)會以經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的形式收回。若企業(yè)不僅收回了購入該項資產(chǎn)時所花費的成本，而且還產(chǎn)生了所得，即利潤，則企業(yè)就產(chǎn)生的這部分利潤還應(yīng)計交所得稅。負(fù)債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。因此，一項負(fù)債的確認(rèn)意味著在未來某一時點，該項負(fù)債會以經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的形式轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項成本或費用。若企業(yè)當(dāng)期的收入扣除這部分成本或費用后仍有盈余，即利潤，則企業(yè)需要就產(chǎn)生的利潤計交所得稅。綜上分析，企業(yè)在當(dāng)期稅前利潤中可抵扣的內(nèi)容實質(zhì)上均來源于資產(chǎn)和負(fù)債。這也是新所得稅會計準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為報表重心核算所得稅的根本原因。
下面具體以固定資產(chǎn)和預(yù)計負(fù)債為例剖析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算原理。
【例1】某項環(huán)保設(shè)備原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0.第1年末，未計提減值準(zhǔn)備，假設(shè)企業(yè)當(dāng)期利潤總額為2 000萬元，且不存在其他任何稅前調(diào)整項目，則情況如下：
該項固定資產(chǎn)的賬面價值=原值-會計上第一年的累計折舊=未來9年的累計折舊
計稅基礎(chǔ)=原值-稅法上第一年的累計折舊=未來9年的累計折舊
暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=稅法上第一年的累計折舊－會計上第一年的累計折舊，即：稅法上當(dāng)期可稅前抵扣的金額－會計上當(dāng)期可稅前抵扣的金額
“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目當(dāng)期金額=（當(dāng)期收入－按稅法確認(rèn)的可稅前抵扣的第一年累計折舊）×適用稅率
但是由于按稅法第一年計提的累計折舊金額≠同期會計上確認(rèn)的累計折舊，因此為了同時反映當(dāng)期所得稅費用，即所得稅費用=（收入－會計上確認(rèn)可稅前抵扣的第一年折舊）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會計上第一年計提累計折舊的差額，即暫時性差異進(jìn)行反映。
由于第一年稅法上確認(rèn)的累計折舊大于會計上確認(rèn)的累計折舊，因此，未來9年稅法上確認(rèn)的累計折舊就小于會計上確認(rèn)的累計折舊，即稅法上未來確認(rèn)的可抵扣金額小于會計上確認(rèn)的可抵扣金額，使企業(yè)未來納稅義務(wù)增加，于是企業(yè)于當(dāng)期產(chǎn)生一項未來多繳納所得稅而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的負(fù)債，通過“遞延所得稅負(fù)債”反映。企業(yè)于第1年末的會計分錄為：
借：所得稅費用 627萬元
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 594萬元
遞延所得稅負(fù)債 33萬元
【例2】 企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費用，企業(yè)當(dāng)期的利潤總額為1 000萬元，且只發(fā)生了這一項稅前調(diào)整項目。
會計上當(dāng)期確認(rèn)該項預(yù)計負(fù)債，所以其賬面價值=100萬元，則當(dāng)期產(chǎn)生相應(yīng)的費用100萬元作為稅前利潤中可抵扣項目；
稅法上由于當(dāng)期不確認(rèn)這項負(fù)債，所以其計稅基礎(chǔ)=0，即當(dāng)期未產(chǎn)生稅前可抵扣項目；等到這項預(yù)計負(fù)債實際支付時才確認(rèn)為負(fù)債，同時確認(rèn)相應(yīng)的費用100萬元作為未來稅前可抵扣項目，所以有以下結(jié)論：
預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值（100萬元）-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額（100萬元）=0；
暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=會計當(dāng)期確認(rèn)的可抵扣項目（100萬元）－稅法上當(dāng)期確認(rèn)的可抵扣項目（0）=100萬元。
“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目當(dāng)期金額=（當(dāng)期收入－按稅法確認(rèn)的可稅前抵扣的成本或費用項目）×適用稅率
但是由于按稅法確認(rèn)的當(dāng)期稅前可抵扣金額≠會計上確認(rèn)的當(dāng)期稅前可抵扣金額，因此為了同時反映當(dāng)期所得稅費用，即所得稅費用=（收入-會計上確認(rèn)的稅前可抵扣成本或費用）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會計上當(dāng)期稅前可抵扣成本或費用的差額，即暫時性差異進(jìn)行反映。由于稅法上確認(rèn)的當(dāng)期可抵扣成本或費用為0，小于會計上確認(rèn)的當(dāng)期可抵扣成本或費用，因此未來稅法上確認(rèn)的可抵扣成本或費用為100萬元，大于會計上未來確認(rèn)的可抵扣成本或費用，使企業(yè)未來納稅義務(wù)減少，于是企業(yè)于當(dāng)期產(chǎn)生一項未來減少繳納所得稅義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資產(chǎn)，通過“遞延所得稅資產(chǎn)”反映。企業(yè)于確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期作會計分錄為：
借：所得稅費用 330萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 33萬元
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅363萬元
通過以上兩個例子可以看出，無論資產(chǎn)還是負(fù)債，它們均會在交易或事項中轉(zhuǎn)化為企業(yè)的成本或費用，構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表日稅前可抵扣項目。只是因為會計上和稅法上確認(rèn)的可抵扣時間不同，于是產(chǎn)生了暫時性差異，進(jìn)而產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，它們分別導(dǎo)致由于繳納所得稅而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)。
三、資產(chǎn)負(fù)債表觀的意義
1. 資產(chǎn)負(fù)債表觀能夠反映出更真實、更詳細(xì)的所得稅會計信息
原制度中應(yīng)付稅款法不反映稅法與會計確認(rèn)收入和費用的時間差異對未來期間所得稅的影響。遞延法和利潤表債務(wù)法雖然考慮了時間對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產(chǎn)生的根源沒有清晰地反映出來。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅強(qiáng)調(diào)暫時性差異，更強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生暫時性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，因而能夠真實、詳細(xì)地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。
2. 為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查提供便利
在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的過程中，每一筆暫時性差異都能夠準(zhǔn)確地反映出與其對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表對應(yīng)起來，為稅務(wù)稽查提供了便利。
3. 為報表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)
因為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”強(qiáng)調(diào)的是由于稅法和會計上稅前可抵扣項目確認(rèn)的時間不同導(dǎo)致當(dāng)期繳納所得稅時的差異對未來經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延項目揭示的是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的在繳納所得稅時產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入或流出的情況，有助于報表使用者分析企業(yè)的未來現(xiàn)金流量等財務(wù)信息并做出決策。