生產(chǎn)成本作為會(huì)計(jì)上的一個(gè)基本范疇，如何加強(qiáng)成本核算一直是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但同時(shí)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中難以把握的一個(gè)灰色領(lǐng)域。
我國(guó)新頒布和實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出一些新規(guī)范，局部還做出重要調(diào)整，在一定程度上更新了傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)觀念。筆者通過(guò)將新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)工作實(shí)踐相結(jié)合，嘗試梳理出一個(gè)較為完整的知識(shí)框架，并對(duì)一些具體問(wèn)題提出疑問(wèn)和見解，以期對(duì)工業(yè)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起到具體的借鑒和指導(dǎo)作用。
一、生產(chǎn)成本核算的調(diào)整分析
自從20世紀(jì)90年代初期我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度改革至今，產(chǎn)品制造成本核算一直采取完全成本法（或稱吸收成本法），即產(chǎn)品成本主要由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用3部分構(gòu)成，如何把計(jì)入存貨的成本費(fèi)用與計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用區(qū)分開來(lái)，一直是產(chǎn)品制造成本核算的關(guān)鍵所在。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)工業(yè)企業(yè)的成本核算有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)主要有：
第一，原計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用支出，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入當(dāng)期損益。主要包括：
1.生產(chǎn)性耗費(fèi)的原材料、物料、周轉(zhuǎn)材料等存貨所計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備；
2.在產(chǎn)品存貨的盤盈或盤虧、毀損所造成的凈損益；
3.生產(chǎn)單位使用的固定資產(chǎn)的減值損失；
4.生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出中不符合資本化條件的部分，如修理費(fèi)。
此外，作為對(duì)原有會(huì)計(jì)處理規(guī)則的進(jìn)一步明確和規(guī)范，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨》第9條明確規(guī)定，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
第二，原計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出，現(xiàn)要求計(jì)入產(chǎn)品等存貨的成本。主要包括：
1.除傳統(tǒng)所謂的工資總額和職工福利費(fèi)之外的其它職工薪酬中，應(yīng)由生產(chǎn)單位員工承擔(dān)的部分；
2.經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能完成的產(chǎn)品存貨，所發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化部分等。出于謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，類似這樣的調(diào)整并不構(gòu)成新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主流。
二、直接材料成本核算的調(diào)整分析
生產(chǎn)中所耗費(fèi)的直接材料成本主要是從原材料存貨的采購(gòu)成本或者其它渠道的取得成本轉(zhuǎn)化過(guò)來(lái)的。直接材料成本核算的調(diào)整主要體現(xiàn)在：
其一，用于生產(chǎn)的原材料存貨，如果其可變現(xiàn)凈值低于成本，就需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，列入當(dāng)期損益；對(duì)于生產(chǎn)領(lǐng)用的原材料、周轉(zhuǎn)材料等存貨，已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目；用于銷售的產(chǎn)品存貨，其跌價(jià)準(zhǔn)則在確認(rèn)銷售收入的當(dāng)期予以結(jié)轉(zhuǎn)，沖減了銷貨成本。這樣處理，保證了在對(duì)所有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)銷時(shí)，在會(huì)計(jì)處理手法保持了基本的統(tǒng)一性。
其二，生產(chǎn)領(lǐng)用材料的成本計(jì)價(jià)可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法，應(yīng)用指南進(jìn)一步指出加權(quán)平均法，可以包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的移動(dòng)平均法，也可以采用全月一次加權(quán)平均法。新準(zhǔn)則已取消了后進(jìn)先出法。
三、直接人工成本核算的新特點(diǎn)
關(guān)于人工成本的核算是新準(zhǔn)則改革中力度較大的一個(gè)方面。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)上并沒(méi)有建立起全面、完整的人工成本概念，在人工成本核算中，無(wú)論從職工范圍、還是從薪酬的內(nèi)涵界定上都比較狹窄，這就很難真正反映企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的人工耗費(fèi)水平，并導(dǎo)致中國(guó)的一些出口企業(yè)在國(guó)際反傾銷及國(guó)際貿(mào)易當(dāng)中處于不利地位，另一方面也出現(xiàn)一些難以合理解釋的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中樹立了新型的、全面的人工成本觀念，有助于扭轉(zhuǎn)長(zhǎng)期以來(lái)關(guān)于活勞動(dòng)耗費(fèi)與補(bǔ)償方面的含糊不清局面。根據(jù)新準(zhǔn)則，從性質(zhì)上看凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對(duì)價(jià)，包括貨幣性薪酬及非貨幣性福利等，都構(gòu)成職工薪酬，都應(yīng)當(dāng)作為一種耗費(fèi)，并與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償外，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)、勞務(wù)成本或者當(dāng)期損益等。避免了過(guò)去對(duì)相當(dāng)一部分具有勞動(dòng)用工支出性質(zhì)的費(fèi)用采取一刀切的隨意性會(huì)計(jì)行為。比如，各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)等作為職工薪酬，其中應(yīng)當(dāng)有生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的部分，就應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，而不再像過(guò)去那樣直接計(jì)入當(dāng)期損益。
此外，值得一提的是，至今仍有許多老工業(yè)企業(yè)，其成本項(xiàng)目的劃分保持了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的慣例，如把產(chǎn)品成本劃分為原材料、燃料與動(dòng)力、工資及計(jì)提的職工福利費(fèi)、制造費(fèi)用等若干成本項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行核算。根據(jù)新準(zhǔn)則“工資及計(jì)提的職工福利費(fèi)”無(wú)法涵蓋現(xiàn)代版的職工薪酬的全部?jī)?nèi)容，應(yīng)統(tǒng)一調(diào)整為“直接人工”。
四、關(guān)于制造費(fèi)用核算的新變化
制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，制造費(fèi)用通常被當(dāng)作一種部門費(fèi)用，并分別不同的生產(chǎn)部門加以歸集、匯總，而后分配轉(zhuǎn)入相應(yīng)的產(chǎn)品或勞務(wù)成本。制造費(fèi)用不屬于當(dāng)期損益，應(yīng)與管理費(fèi)用等期間費(fèi)用明確區(qū)別開來(lái)。新準(zhǔn)則對(duì)于制造費(fèi)用的核算有以下幾點(diǎn)變化：
其一是關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，固定資產(chǎn)的修理費(fèi)不符合資本化條件的，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等期間損益，同時(shí)也不再采用預(yù)提或者待攤方式。生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的相關(guān)修理費(fèi)支出，也不再計(jì)入制造費(fèi)用（生產(chǎn)成本）。大修理期問(wèn)的停工損失，不再計(jì)入制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（如管理費(fèi)用）。
其二是產(chǎn)品存貨的盤虧、毀損或者盤盈的核算問(wèn)題。在以往的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，產(chǎn)品的盤盈、盤虧、毀損按所在部門進(jìn)行歸集，與調(diào)整制造費(fèi)用處理類似。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，盤虧、毀損的各種資產(chǎn)，包括在產(chǎn)品在內(nèi)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，扣除殘料價(jià)值和可收回的保險(xiǎn)賠償或過(guò)失人賠償后的凈損失，計(jì)入管理費(fèi)用或者營(yíng)業(yè)外支出，盤盈的在產(chǎn)品存貨一般沖減（貸記）管理費(fèi)用。
其三是費(fèi)用的跨期分配問(wèn)題。在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，已沒(méi)有“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目，而這兩個(gè)科目的核算曾是產(chǎn)品成本核算的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。從新準(zhǔn)則的改革思路來(lái)看，一方面，短期內(nèi)需要攤銷的項(xiàng)目正在被縮減，例如前面提到的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，已不再允許采用待攤或預(yù)提方式。另一方面，即使存在一些需要攤銷或者預(yù)提的費(fèi)用項(xiàng)目，被更為明確的科目稱謂取代，如預(yù)提短期借款利息，可以直接使用“應(yīng)付利息”科目反映。季節(jié)性停工損失也應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入制造費(fèi)用，不再采取預(yù)提方式在整個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)予以“平滑”性的分配。