中國人壽近日正式發(fā)布新年第一份公告。公告指出，本公司將按照《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》編制2009年年度財務(wù)報告，從而符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的相關(guān)要求，并履行有關(guān)信息披露義務(wù)。“實施上述相關(guān)規(guī)定將對本公司的會計政策產(chǎn)生重大影響”這樣的評價一語中的。
財政部、保監(jiān)會最近聯(lián)合發(fā)布《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（以下簡稱“《規(guī)定》”），其中涉及保險混合合同分拆、重大保險風(fēng)險測試和保險合同準(zhǔn)備金計量3大塊內(nèi)容，勢必會影響整個保險行業(yè)的財務(wù)會計信息披露。
保險混合合同：在滿足條件時應(yīng)當(dāng)進行分拆
在我國原來的保險公司會計實務(wù)中，對于保險人簽發(fā)的既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的保險混合合同，不論是否能夠單獨計量和區(qū)分，除了少量Ｈ股上市公司以外，普遍沒有進行分拆而統(tǒng)一認(rèn)定為保險合同。為了盡量減少這種差異，《規(guī)定》明確要求，保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔(dān)保險風(fēng)險又承擔(dān)其他風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分進行分拆。保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，如果保險風(fēng)險重大，應(yīng)當(dāng)將整個合同確定為保險合同；如果保險風(fēng)險不重大，不應(yīng)當(dāng)將整個合同確定為保險合同。
保險人與投保人簽訂的合同，確定為保險合同的，應(yīng)當(dāng)按照原保險合同、再保險合同會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南進行處理；不確定為保險合同的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量、金融工具列報等準(zhǔn)則進行處理。
【例】某財產(chǎn)保險公司和投保人簽訂了一項投資保障合同，合同約定，每份保險金額為20000元，每份保險金額對應(yīng)的保險投資金額為4000元，每份保險的年保費為24元。保費由保險人從投資收益中獲得，年收益率預(yù)計為2.2％，投保人無需在繳納保險投資金額外另行支付。很顯然，這個合同既包含保險風(fēng)險、又包含投資風(fēng)險。
根據(jù)合同條款可以清晰地認(rèn)定保險風(fēng)險部分為年保費12元，其他風(fēng)險部分為保險投資金額4000元。因此，保險公司應(yīng)將保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分進行分拆，將保險風(fēng)險部分確定為保險合同中的原保險合同，將投資風(fēng)險部分確定為金融工具。
認(rèn)定保險合同：引入重大保險風(fēng)險測試
對于保險人簽發(fā)的含有保險風(fēng)險的合同，我國原來的保險公司會計實務(wù)均未進行重大保險風(fēng)險測試，普遍的做法是只要轉(zhuǎn)移了保險風(fēng)險就認(rèn)定為保險合同，確認(rèn)相應(yīng)的保費收入�！兑�(guī)定》要求保險人與投保人簽訂的需要進行重大保險風(fēng)險測試的合同，應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進行重大保險風(fēng)險測試。保險人應(yīng)當(dāng)以單項合同為基礎(chǔ)進行重大保險風(fēng)險測試；不同合同的保險風(fēng)險同質(zhì)的，可以按合同組合為基礎(chǔ)進行重大保險風(fēng)險測試。
測試結(jié)果表明，發(fā)生合同約定的保險事故可能導(dǎo)致保險人支付重大附加利益的，即認(rèn)定該保險風(fēng)險重大，但不具有商業(yè)實質(zhì)的除外。合同的簽發(fā)對交易雙方的經(jīng)濟利益沒有可辨認(rèn)的影響的，表明保險人與投保人簽訂的合同不具有商業(yè)實質(zhì)。附加利益，是指保險人在發(fā)生保險事故時的支付額，超過不發(fā)生保險事故時的支付額的金額。
保險人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與重大保險風(fēng)險測試有關(guān)的下列信息，包括：重大保險風(fēng)險的測試方法和標(biāo)準(zhǔn)；重大保險風(fēng)險測試中合同的分組標(biāo)準(zhǔn)和選取方法；重大保險風(fēng)險測試假設(shè)的設(shè)定依據(jù)。經(jīng)過重大保險風(fēng)險測試后，未確認(rèn)為保險合同的重大合同，應(yīng)當(dāng)披露其交易金額、保險責(zé)任、保險期間等信息。
保險合同準(zhǔn)備金：以合理估計金額為基礎(chǔ)計量
在原來的會計實務(wù)中，保險人都是按照法定精算規(guī)定進行計量，將會計準(zhǔn)則與監(jiān)管要求合為一體，難以公允地反映保險人的負(fù)債狀況和經(jīng)營業(yè)績�！兑�(guī)定》明確要求保險人以履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計金額為基礎(chǔ)進行計量，同時考慮邊際因素和貨幣時間價值；在保險合同初始確認(rèn)日，保險人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日利得但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日損失；保險人在確定折現(xiàn)率、保險事故發(fā)生率、退保率、費用率、保單紅利等保險合同準(zhǔn)備金計量假設(shè)時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定。
保險人在確定保險合同準(zhǔn)備金時，不得計提以平滑收益為目的的巨災(zāi)準(zhǔn)備金、平衡準(zhǔn)備金、平滑準(zhǔn)備金等。
按照《規(guī)定》要求，保險人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計量保險合同準(zhǔn)備金，以如實反映保險合同負(fù)債。壽險保險合同準(zhǔn)備金包括壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金，分別由未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金組成。非壽險保險合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金。保險人在確定保險合同準(zhǔn)備金時，應(yīng)當(dāng)將單項保險合同作為一個計量單元，也可以將具有同質(zhì)保險風(fēng)險的保險合同組合作為一個計量單元。計量單元的確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。
保險合同準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)以保險人履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計金額為基礎(chǔ)進行計量。保險人履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需支出，是指由保險合同產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流出與預(yù)期未來現(xiàn)金流入的差額，即預(yù)期未來凈現(xiàn)金流出。
其中，預(yù)期未來現(xiàn)金流出，是指保險人為履行保險合同相關(guān)義務(wù)所必需的合理現(xiàn)金流出，主要包括：根據(jù)保險合同承諾的保證利益，包括死亡給付、殘疾給付、疾病給付、生存給付、滿期給付等；根據(jù)保險合同構(gòu)成推定義務(wù)的非保證利益，包括保單紅利給付等；管理保險合同或處理相關(guān)賠付必需的合理費用，包括保單維持費用、理賠費用等。預(yù)期未來現(xiàn)金流入，是指保險人為承擔(dān)保險合同相關(guān)義務(wù)而獲得的現(xiàn)金流入，包括保險費和其他收費。預(yù)期未來凈現(xiàn)金流出的合理估計金額，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)，按照各種情形的可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。
保險人在確定保險合同準(zhǔn)備金時，應(yīng)當(dāng)考慮邊際因素，并單獨計量。保險人應(yīng)當(dāng)在保險期間內(nèi)，采用系統(tǒng)、合理的方法，將邊際計入當(dāng)期損益。保險人在保險合同初始確認(rèn)日不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)首日利得，發(fā)生首日損失的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并計入當(dāng)期損益。保險人在確定保險合同準(zhǔn)備金時，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時間價值的影響。貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。計量貨幣時間價值所采用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定，不得鎖定。另外需要注意的是，原保險合同現(xiàn)金流量和與其相關(guān)的再保險合同現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別估計，并應(yīng)當(dāng)將從再保險分入人攤回的保險合同準(zhǔn)備金確認(rèn)為資產(chǎn)。
《規(guī)定》基本實現(xiàn)了保險合同準(zhǔn)備金會計核算規(guī)定與法定精算規(guī)定的分離。我國保險公司過去一直是按照保險監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計提保險合同準(zhǔn)備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險審慎監(jiān)管要求設(shè)計的，因此保險公司一般據(jù)此計提的準(zhǔn)備金都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其實際承擔(dān)的保險負(fù)債。《規(guī)定》要求保險公司會計以合理估計金額為基礎(chǔ)計量保險合同準(zhǔn)備金，監(jiān)管所需的償付能力報告仍然以法定精算規(guī)定為基礎(chǔ)計提保險合同準(zhǔn)備金，從而實現(xiàn)了保險合同準(zhǔn)備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離。
未到期責(zé)任準(zhǔn)備金：引入市場利率進行折現(xiàn)
《規(guī)定》要求，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計量假設(shè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定。
對于未來保險利益不受對應(yīng)資產(chǎn)組合投資收益影響的保險合同，用于計算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與負(fù)債現(xiàn)金流出期限和風(fēng)險相當(dāng)?shù)氖袌隼蚀_定；對于未來保險利益隨對應(yīng)資產(chǎn)組合投資收益變化的保險合同，用于計算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)根據(jù)對應(yīng)資產(chǎn)組合預(yù)期產(chǎn)生的未來投資收益率確定。
保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際經(jīng)驗和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為保險事故發(fā)生率假設(shè)，如死亡發(fā)生率、疾病發(fā)生率、傷殘率等。保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際經(jīng)驗和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為退保率假設(shè)。保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)費用分析結(jié)果和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為費用假設(shè)。未來費用水平對通貨膨脹反應(yīng)敏感的，保險人在確定費用假設(shè)時應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹因素的影響。保險人確定的通貨膨脹率假設(shè)，應(yīng)當(dāng)與確定折現(xiàn)率假設(shè)時采用的通貨膨脹率假設(shè)保持一致。保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)分紅保險賬戶的預(yù)期投資收益率、管理層的紅利政策、保單持有人的合理預(yù)期等因素，確定合理估計值，作為保單紅利假設(shè)。
保險人在計量未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時，預(yù)測未來凈現(xiàn)金流出的期間為整個保險期間。對于包含可續(xù)保選擇權(quán)的保險合同，如果保單持有人很可能執(zhí)行續(xù)保選擇權(quán)并且保險人不具有重新厘定保險費的權(quán)利，保險人應(yīng)當(dāng)將預(yù)測期間延長至續(xù)保選擇權(quán)終止的期間。
未決賠款準(zhǔn)備金的計量
保險人與投保人簽訂原保險合同，向投保人收取保費，同時承擔(dān)了在保險事故發(fā)生時向受益人賠付保險金的責(zé)任。對于財險合同等非壽險原保險合同，在保險事故發(fā)生前，保險人承擔(dān)的賠付責(zé)任是一種潛在義務(wù)，如不滿足確認(rèn)為負(fù)債的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。一旦保險事故發(fā)生，保險公司承擔(dān)的賠付責(zé)任就變成了一種現(xiàn)實義務(wù)，滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。
因此，保險人應(yīng)當(dāng)在保險事故發(fā)生的當(dāng)期，合理確定未決賠款準(zhǔn)備金金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，并確認(rèn)為未決賠款準(zhǔn)備金負(fù)債。
按照《規(guī)定》要求，未決賠款準(zhǔn)備金包括已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費用準(zhǔn)備金等。保險人應(yīng)當(dāng)采用逐案估損法、案均賠款法等方法，以最終賠付的合理估計金額為基礎(chǔ)，同時考慮邊際因素，計量已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金。保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)保險風(fēng)險的性質(zhì)和分布、賠款發(fā)展模式、經(jīng)驗數(shù)據(jù)等因素，采用鏈梯法、案均賠款法、準(zhǔn)備金進展法、Ｂ－Ｆ法等方法，以最終賠付的合理估計金額為基礎(chǔ)，同時考慮邊際因素，計量已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金。保險人應(yīng)當(dāng)以未來必須發(fā)生的理賠費用的合理估計金額為基礎(chǔ)，計量理賠費用準(zhǔn)備金。不過，《規(guī)定》對涉及的具體模型，尚缺乏具體的操作程序要求。
【例】2010年1月31日，某保險公司合理估計某類財產(chǎn)保險合同未決賠款準(zhǔn)備金金額為15萬元，其中，已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金為9萬元，已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金為3萬元，理賠費用準(zhǔn)備金為3萬元，該保險公司應(yīng)借記損益類科目“提取保險責(zé)任準(zhǔn)備金”、貸記負(fù)債類科目“保險責(zé)任準(zhǔn)備金”，金額為15萬元。