執(zhí)行新會計準則需要加強會計職業(yè)判斷
2006年2月15日，財政部發(fā)布了一套具有會計發(fā)展史上里程碑意義的、標志著與國際會計準則趨同的企業(yè)會計準則體系。這套企業(yè)會計準則以一個完整的體系同時出臺，不僅表明了我國會計準則的體系更加完整，內(nèi)容也更加豐富，而且增強了可操作性。但是，我國新頒布的企業(yè)會計準則只是為會計工作提供指導和方向，它不可能囊括企業(yè)的所有經(jīng)濟事項，也不可能提供所有的會計處理方法。因此，在學習和執(zhí)行新企業(yè)會計準則的過程中，會計人員已基本達成以下共識：在過去以制度為主體的會計規(guī)范體系下，習慣于按制度規(guī)定來完成會計核算工作的思維方式，已不能適應新的以準則為主體的會計規(guī)范體系的現(xiàn)實需要。新企業(yè)會計準則下的會計業(yè)務處理只有原則性的規(guī)定，相當多的內(nèi)容要求通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題。因此，新企業(yè)會計準則對會計職業(yè)判斷的要求很高，它能否得到有效的執(zhí)行，在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力。
新頒布的企業(yè)會計準則體系給了會計更大的自由裁量權，要正確認識、掌握及執(zhí)行會計準則，不僅需要會計人理念的轉(zhuǎn)變和扎實的基本功底，更依賴會計人員的職業(yè)判斷。關于新企業(yè)會計準則中所涉及到的會計職業(yè)判斷的主要內(nèi)容歸納如下：
1．新企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)的會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中以充分準確的披露；對次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。這里的重要性只是一個原則說明，至于哪些重要，哪些不重要，并沒有明確定義，在實際業(yè)務操作中，需要會計人員的職業(yè)判斷。
2．新企業(yè)會計準則采用經(jīng)濟利益觀對資產(chǎn)、負債、收入和費用等會計要素進行定義，引入了經(jīng)濟利益流入、流出的概念。其中：在資產(chǎn)、負債的定義中采用“預期”會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益、經(jīng)濟利益“預期”會流出企業(yè)的定義方法，而且對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的確認條件采用了“很可能”的提法。這里的“預期”、“很可能”的概念應用，就要求會計人員在進行會計要素確認時必須進行會計職業(yè)判斷。
3．新企業(yè)會計準則引入貨幣時間價值中的現(xiàn)值概念，而現(xiàn)值則是指預計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金凈流入（出）量的折現(xiàn)金額，在折現(xiàn)金額的計算過程中需要一個合理的折現(xiàn)率，而這個折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。這里的“未來現(xiàn)金凈流入（出）量”、“資產(chǎn)特定風險”、“所要求的必要報酬率”，給會計人員提供了一定的職業(yè)判斷空間。
4．新企業(yè)會計準則對會計計量屬性引入了公允價值的概念，從而成為新企業(yè)會計準則的一大特點。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。這里的“在公平交易中”、“熟悉情況的交易雙方”判斷標準，需要會計人員根據(jù)各種市場狀況和其他情況進行職業(yè)判斷。
5．新企業(yè)會計準則規(guī)定了資產(chǎn)的多種計價方法，但沒有對多種方法選用標準做出具體規(guī)定，如企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等，發(fā)出存貨的實際成本可采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法，會計人員只有在工作中運用自身的職業(yè)判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，以使會計信息能更真實公允地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。
6．新企業(yè)會計準則規(guī)定了在非貨幣性資產(chǎn)交換時，在確認公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益的條件時，需要進行是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。而商業(yè)實質(zhì)是指必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這里的“顯著不同”、“差額……相比是重大的”，沒有一個合理的衡量標準。因此，對商業(yè)實質(zhì)的判斷存在一定的彈性空間，需要進行會計職業(yè)判斷。
7．新企業(yè)會計準則規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)還應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。其中：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂�、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在投資關系而且以一方對另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟利益關系的情況下，才視為關聯(lián)方；否則國有企業(yè)不視為關聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟利益關系”如何進行量化判斷，需要進行相應的職業(yè)判斷。
8．新企業(yè)會計準則對資產(chǎn)減值的估計做出了規(guī)定，如企業(yè)應于期末對應收賬款計提壞賬準備，但計提比例并沒有明確規(guī)定，需根據(jù)歷史資料并結(jié)合債務單位當前的還債能力來判斷可能發(fā)生多少壞賬，進而確定壞賬準備的計提比例，計提比例不合理，將直接影響企業(yè)整體狀況的公允表達，這就需要會計人員做出正確的判斷；當存貨遭受全部或部分陳舊過時所產(chǎn)生的損失，需要對其價值進行估計；固定資產(chǎn)的有效使用年限、在處置時可能產(chǎn)生的凈殘值，也需要根據(jù)該項固定資產(chǎn)的性能、使用中的磨損程度、技術發(fā)展情況等因素確定；還有收入確認中的估計等都需要會計職業(yè)判斷。
9．新企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)合并的核算方法，其中：在同一控制下的企業(yè)合并采用權益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。這里的“非暫時性”究竟以多長時間為準？準則沒有給出具體的規(guī)定，這就需要進行會計職業(yè)判斷。
10．新企業(yè)會計準則在資產(chǎn)減值測試中引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)”。此外新會計準則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關資產(chǎn)組進行減值測試的方法�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。這里的“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定，需要會計人員進行相應的職業(yè)判斷。
提高會計職業(yè)判斷能力的若干建議
會計人員職業(yè)判斷能力的高低直接影響到企業(yè)會計準則的執(zhí)行和企業(yè)會計信息的質(zhì)量，進而影響到企業(yè)利益相關者決策的正確性。因此，提高會計職業(yè)判斷能力是當前亟待需要解決的一個重要問題，尤其是新企業(yè)會計準則體系的頒布與實施，更加要求會計人員適應會計改革的需要，不斷提高會計職業(yè)判斷能力。根據(jù)我國當前會計實踐的狀況，提高會計職業(yè)判斷能力，需要從以下幾個方面進行：
1．增強會計職業(yè)判斷意識。在我國長期的會計實踐中，一直是實行以會計制度為主體的會計規(guī)范體系，會計核算工作的運作空間很小，一切會計行為都在會計制度的約束下進行的，會計人員只需根據(jù)會計制度的明確規(guī)定做出簡單的是非判斷。在這種情況下，會計人員缺乏職業(yè)判斷意識，處理會計事項時往往是按章操作或執(zhí)行領導意圖，缺乏主動性和積極性。新企業(yè)會計準則的頒布實施，標志著與國際會計準則的協(xié)調(diào)和趨同，形成了以會計準則為主體的會計規(guī)范體系，給企業(yè)的會計事項處理提供了較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷力，不僅能處理會計準則中已有明確規(guī)定的業(yè)務，還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務�；诖耍瑫嬋藛T應轉(zhuǎn)變觀念，適應會計改革的需要，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識，改變過去按章操作的舊習，不斷更新思維方式，增強會計職業(yè)判斷的意識。
2．加強會計專業(yè)理論學習。首先，會計人員要樹立終身學習的現(xiàn)代教育觀念，自身要重視會計基礎理論的學習，尤其是要正確理解和把握體現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求的會計原則。第二，有關部門應當積極宣傳新企業(yè)會計準則和各項會計法規(guī)制度，對其執(zhí)行中的要點、難點問題有針對性地進行研討，同時組織并且動員社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，以便創(chuàng)造良好的外部條件為會計人員提供后續(xù)教育與培訓。第三，在熟練掌握會計專業(yè)知識的同時，還應逐步掌握與會計工作相關的財政與金融、貿(mào)易與結(jié)算、計算機與網(wǎng)絡等相關方面的專業(yè)知識，以增強會計職業(yè)判斷能力。
3．重視會計專業(yè)實踐活動。會計專業(yè)理論來源于會計專業(yè)實踐，同時又指導會計專業(yè)實踐。廣泛的會計專業(yè)實踐活動有助于對會計專業(yè)理論的深入理解和掌握。由于會計職業(yè)判斷是在一定的環(huán)境下進行的一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎上，提高適應復雜多變的會計環(huán)境的能力，才能做好會計職業(yè)判斷，而這種能力不是與生俱來的，而是在不斷的實踐中逐步積累起來的。這不僅要求會計人員要改變過去那種會計崗位終生制，實行崗位輪換制，使會計人員成為會核算能管理的全才，還要求會計人員對于任何會計事項的處理，都要學會分析、判斷和歸納，養(yǎng)成一種良好的思維習慣，通過不斷地實踐訓練和積累，使會計職業(yè)判斷能力得以形成并不斷提高。
4．強化會計職業(yè)道德教育。加強會計職業(yè)道德教育對提高會計職業(yè)判斷能力尤為重要。由于新企業(yè)會計準則對許多會計核算處理只作了原則性規(guī)定，為會計職業(yè)判斷提供了很大的空間。如果會計人員職業(yè)道德缺失，就會導致會計職業(yè)判斷嚴重偏離公允性的原則，會計欺詐的隱蔽性就會越來越強，危害極大。因此，要加強對會計人員的職業(yè)道德教育，促使會計人員正確規(guī)范自己的會計行為，真正做到“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”，以保證會計信息的公允性。