一、生物資產(chǎn)的概念、分類及特征
生物資產(chǎn)指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品。
新會計準(zhǔn)則根據(jù)生物資產(chǎn)的用途，將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)陸生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)與企業(yè)其他資產(chǎn)不同。有生命的動物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨之不斷變化。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營目的，就是增強生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理。
二、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則及原行業(yè)會計核算辦法差異比較
（一）新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則基本沿用了國際會計準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：
�。�1）計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價值模式計量。
�。�2）分類不同。我國將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類；而國際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。
�。�3）減值與跌價準(zhǔn)備的處理存在差異。有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計人當(dāng)期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。而國際準(zhǔn)則以公允價值為依據(jù)確認(rèn)利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準(zhǔn)備，而已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。
�。�4）披露內(nèi)容不同。根據(jù)我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實物信息披露和價值信息披露；而國際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國會計準(zhǔn)則寬泛。
�。ǘ┬聹�(zhǔn)則與原行業(yè)會計核算辦法差異比較
新準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度和行業(yè)會計核算辦法相比有以下特點：
�。�1）新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法，即在原辦法的折舊方法基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。
（2）新準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”。
�。�3）界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有“服務(wù)潛能”，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。同時將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨分類核算，不計提折舊和減值準(zhǔn)備。
�。�4）規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理。新準(zhǔn)則考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點（即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值），沒有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中有關(guān)減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式。
�。�5）報表列示要求有所不同。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時在期末披露其公允價值，并編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。
三、新準(zhǔn)則生物資產(chǎn)會計核算的理論內(nèi)涵與實踐應(yīng)用
（一）生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件
新準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。在具體確認(rèn)時，還需要考慮：
�。�1）明確生物資源的所有權(quán)是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農(nóng)業(yè)活動中，控制可以通過一定的證據(jù)來表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購買、出生、斷奶時的標(biāo)志牌或戳印等；
�。�2）明確生物資源將給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算；
�。�3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)由過去的交易或事項而不是未來交易或事項所形成；
�。�4）生物資產(chǎn)的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
（二）生物資產(chǎn)初始計量與后續(xù)計量的會計核算
第一，生物資產(chǎn)初始計量的賬務(wù)處理新準(zhǔn)則要求對于生物資產(chǎn)的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下：
�。�1）外購生物資產(chǎn)的成本計量與會計核算。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。取得時借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。
�。�2）自行培育的生物資產(chǎn)核算。對于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類分別進(jìn)行核算。
其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應(yīng)通過借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進(jìn)行核算。其中，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計人林木類生物資產(chǎn)的成本。
其二，自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。
其三，自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護(hù)費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應(yīng)“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。
其四，無償獲得的天然起源森林等生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元確定。借記“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”。需特別指出的是，投資者投人生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。而生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。
第二，生物資產(chǎn)的后續(xù)計量及賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定的后續(xù)計量內(nèi)容主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)、維護(hù)費用等支出，以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提以及生物資產(chǎn)跌價、減值準(zhǔn)備的計提。
（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的核算。企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。計提折舊時企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和包含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法；企業(yè)應(yīng)于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，其中產(chǎn)量法是按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來計提折舊的方法，其實質(zhì)是工作量法的一種特殊形式。筆者認(rèn)為產(chǎn)量法更能夠體現(xiàn)生物資產(chǎn)的自身生長發(fā)育規(guī)律，符合成本收益配比原則。對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊應(yīng)借記“管理費用”。貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——累計折舊”；而對消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定不計提折舊。
�。�2）生物資產(chǎn)減值測試與計提跌價、減值準(zhǔn)備核算。對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，借記“管理費用”或“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計提的跌價準(zhǔn)備金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，并沖減當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。
�。�3）生物資產(chǎn)的公允價值計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量時應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。期末，企業(yè)按公允價值計量，通過借記“消耗性生物資產(chǎn)——某品種”，貸記“公允價值變動損益”科目；或作相反分錄進(jìn)行核算。
�。ㄈ┥镔Y產(chǎn)的收獲、處置賬務(wù)處理
生物資產(chǎn)收獲后，要根據(jù)不同用途對其進(jìn)行不同的會計處理。收獲的農(nóng)產(chǎn)品作為企業(yè)的存貨處理，消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出計算確定結(jié)轉(zhuǎn)其成本；而生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計人當(dāng)期損益。收獲、處置時的會計分錄為借記“產(chǎn)成品——某品種”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”。