在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益要素中，專門(mén)列出了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，并對(duì)這一概念進(jìn)行了較為全面的解釋。但是，在諸多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，卻未見(jiàn)實(shí)際的會(huì)計(jì)科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也沒(méi)有專門(mén)項(xiàng)目，只是在所有者權(quán)益變動(dòng)表中才能見(jiàn)到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此，在基本準(zhǔn)則中大潑筆墨的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn)，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的困惑之一，本文對(duì)此作一探討。
一、準(zhǔn)則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有這樣的解釋：“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”對(duì)其進(jìn)一步解釋為：“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”：“損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中，可以找到直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容，即：可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額；權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響；與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響。除此之外，筆者在具體準(zhǔn)則中找到的其他項(xiàng)目有：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)而形成的費(fèi)用額；利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí)，屬于有效套期的部分；等等。
從上面的幾種業(yè)務(wù)可知：這類業(yè)務(wù)大多存在于企業(yè)會(huì)計(jì)處理體系的“邊邊角角”，雖計(jì)入了所有者權(quán)益，但均為較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，容易與直接計(jì)入本期損益的事項(xiàng)相混淆。
二、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分析
分析直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理，能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務(wù)計(jì)入了所有者權(quán)益，但究其實(shí)質(zhì)，仍屬于“利得和損失”，與本期損益密切相關(guān)。因此，筆者對(duì)這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分別進(jìn)行分析，以探明其特殊之處。
�。ㄒ唬┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額的賬務(wù)處理分析
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升，增加“資本公積——其他資本公積”；反之，則減少資本公積。但是，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失。另外，如果對(duì)外出售金融資產(chǎn)，則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益，即計(jì)入投資收益。
與上述事項(xiàng)關(guān)系最為密切的應(yīng)是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，但二者的會(huì)計(jì)處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入本期損益的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，待對(duì)外銷售之后，再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論，二者之間的根本區(qū)別在于未對(duì)外售出時(shí)的價(jià)格變動(dòng)是計(jì)入本期損益，還是計(jì)入所有者權(quán)益。
�。ǘ�(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的賬務(wù)處理分析
對(duì)于被投資單位除凈利潤(rùn)以外其他所有者權(quán)益的變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少“資本公積—其他資本公積”。如果該項(xiàng)投資被處置，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的部分。由于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司要采用成本法進(jìn)行期末長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量，因此此類事項(xiàng)只發(fā)生于非納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資企業(yè)，記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況，可視為長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的價(jià)值對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。
�。ㄈ┡c計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅的賬務(wù)處理分析
在實(shí)務(wù)工作中，這樣的事項(xiàng)主要分為兩個(gè)方面：資產(chǎn)負(fù)債表日，與直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積—其他資本公積”，與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，則借記“資本公積—其他資本公積”，而不構(gòu)成所得稅費(fèi)用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。
進(jìn)一步分析可看出：可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)的形成因素。因此，在會(huì)計(jì)期末計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，又反過(guò)來(lái)沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益，即資本公積。這樣的會(huì)計(jì)處理形成了與所得稅費(fèi)用方式相似，但對(duì)本期損益無(wú)影響的另一處理線索。
�。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理分析
這也是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準(zhǔn)則的要求，自用房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額為利得，增加“資本公積—其他資本公積”，計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為損失，計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)外支出。
推理可知，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值低于歷史成本，而后公允價(jià)值上升，記錄的營(yíng)業(yè)外支出將被增長(zhǎng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益所抵銷；反之則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的借方而再次減少本期利潤(rùn)。相反，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值高于歷史成本，則無(wú)論而后公允價(jià)值上升還是下降，記錄的資本公積都被保留，而將公允價(jià)值變動(dòng)的部分計(jì)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時(shí)，所記錄的資本公積、營(yíng)業(yè)外支出乃至公允價(jià)值變動(dòng)損益，都要轉(zhuǎn)為投資收益，從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計(jì)稅收益時(shí)的重要作用。由此可見(jiàn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價(jià)值高于歷史成本的部分，且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值之時(shí)。
�。ㄎ澹┮詸�(quán)益結(jié)算的股份支付而形成費(fèi)用的賬務(wù)處理分析
對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用，相應(yīng)增加“資本公積—其他資本公積”，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)，即在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)則應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積—其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。但是，如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，則要按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬；而在實(shí)際支付時(shí)，應(yīng)付職工薪酬公允價(jià)值的變動(dòng)則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
通過(guò)二者的對(duì)比可以看出，作為直接計(jì)入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán)，轉(zhuǎn)為股本和股本溢價(jià)；若未行權(quán)，則轉(zhuǎn)為未分配利潤(rùn)。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。
�。├醚苌ぞ哌M(jìn)行套期時(shí)屬于有效套期的賬務(wù)處理分析
按照新準(zhǔn)則的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”；待預(yù)期銷售交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入，或者是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不再作為套期工具、被套期項(xiàng)目的，做相反的會(huì)計(jì)分錄予以轉(zhuǎn)回，并將計(jì)入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目或公允價(jià)值變動(dòng)損益。反之，如果形成的利得和損失屬于無(wú)效套期，其會(huì)計(jì)處理則要直接借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記公允價(jià)值變動(dòng)損益�？梢�(jiàn)，即使是有效套期，計(jì)入資本公積的項(xiàng)目也只是“暫停”于資產(chǎn)、負(fù)債，或者是計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目的“過(guò)渡”，基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項(xiàng)目。
三、對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的實(shí)質(zhì)性分析
通過(guò)對(duì)上述六類基本業(yè)務(wù)的分析可以看出：直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性，體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主、遵循謹(jǐn)慎原則的調(diào)整事項(xiàng)。
（一）多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項(xiàng)的價(jià)值反映
一般會(huì)計(jì)要素的數(shù)額變動(dòng)，如收入的形成和費(fèi)用的發(fā)生，會(huì)伴有貨幣資金的收付，或者是財(cái)產(chǎn)物資的流動(dòng)。但是，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生，多是資產(chǎn)等自身計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變動(dòng)，或者是其他資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總體價(jià)值變動(dòng)的影響額。這樣的變動(dòng)大多表現(xiàn)為與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，本文將這樣的業(yè)務(wù)事項(xiàng)稱為“虛擬”事項(xiàng)。對(duì)上面的六類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后可以看到，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，多是由“虛擬”事項(xiàng)構(gòu)成的。
�。ǘ┳裱�(jǐn)慎原則的體現(xiàn)
重點(diǎn)體現(xiàn)在兩方面：一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不同的會(huì)計(jì)處理要求，二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)不同的會(huì)計(jì)處理要求。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時(shí)出售，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入本期損益就會(huì)存有較大的不確定因素。因此，在按照公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的同時(shí)，將價(jià)值變動(dòng)數(shù)額直接計(jì)入所有者權(quán)益，就可在準(zhǔn)確反映資產(chǎn)狀況的同時(shí)，謹(jǐn)慎地確定本期損益，從而向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有利于決策的會(huì)計(jì)信息。反之，如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣在公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)即期確認(rèn)損益，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計(jì)量方式之時(shí)就將計(jì)價(jià)差異直接計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益的范圍就會(huì)不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大，以至于使會(huì)計(jì)信息難以遵循其質(zhì)量要求。
�。ㄈ┯纱诵纬傻臋�(quán)益是與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等對(duì)稱的調(diào)整項(xiàng)目
從前述內(nèi)容可知，如果將利得和損失計(jì)入所有者權(quán)益之后，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目得到了處置，那么由于價(jià)值變動(dòng)而暫時(shí)記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動(dòng)，這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會(huì)計(jì)的一般要素變動(dòng)來(lái)看，與收入對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，與費(fèi)用對(duì)應(yīng)的則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，二者對(duì)比的結(jié)果才會(huì)是應(yīng)記錄的權(quán)益數(shù)額。但在直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失這種特殊業(yè)務(wù)中，并沒(méi)有這種對(duì)抵的環(huán)節(jié)，如果存在價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)尚未處置、尚未實(shí)施期權(quán)、套期保值過(guò)程尚未結(jié)束等情況，記錄的所有者權(quán)益就隨之而存在；這樣的環(huán)境一旦消失，如處置資產(chǎn)、實(shí)施期權(quán)、完成套期保值等，則記錄的所有者權(quán)益數(shù)額也隨之結(jié)轉(zhuǎn)。因此，這樣的事項(xiàng)可理解為一種調(diào)整項(xiàng)目。