原會計準(zhǔn)則和會計制度下，“資本公積”是一個比較特殊的會計科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”科目。其核算內(nèi)容包括資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈、債務(wù)重組、資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。新會計準(zhǔn)則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營業(yè)外收入”核算
為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準(zhǔn)則體系和會計制度將一些非經(jīng)常性損益計入“資本公積”，例如捐贈收益、重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導(dǎo)致了微觀會計信息的失真，宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)。
近些年來，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場監(jiān)管更加健全，注冊會計師的審計質(zhì)量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，新會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則體系趨同，適時地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。
1.捐贈會計處理的變化
原會計準(zhǔn)則體系和制度規(guī)定，現(xiàn)金捐贈直接記入“資本公積——其他資本公積”；非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈按扣除應(yīng)交所得稅后的金額記入“資本公積——接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”，在捐贈資產(chǎn)處置時，轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
新準(zhǔn)則體系對于捐贈的會計處理，沒有具體準(zhǔn)則對其進(jìn)行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。”因此，捐贈收益應(yīng)在“營業(yè)外收入”核算。
2.債務(wù)重組收益會計處理的變化
原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”。
修改后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計入當(dāng)期損益，也就是說債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營業(yè)外收入”核算。
3.政府專項(xiàng)撥款會計處理的變化
原會計準(zhǔn)則體系未對政府專項(xiàng)撥款的會計處理作出規(guī)定，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，國家對企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目的專項(xiàng)撥款，企業(yè)應(yīng)在收到時，暫作長期負(fù)債處理；待項(xiàng)目完成后，屬于費(fèi)用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長期負(fù)債，屬于形成資產(chǎn)價值的部分，記入“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”。
新會計準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)這個定義，政府專項(xiàng)撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。”
由此可見，企業(yè)收到的政府專項(xiàng)撥款，應(yīng)在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入各期的“營業(yè)外收入”。
4.顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價核算的變化
據(jù)財政部財會［2001］64號《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價，視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，在“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”核算。
新會計準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項(xiàng)的會計處理，但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈，應(yīng)參照捐贈的會計處理進(jìn)行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價收益應(yīng)記入“營業(yè)外收入”。
5.無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化
原會計準(zhǔn)則體系和會計制度下，無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后記入“資本公積——其他資本公積”。
根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對利得和損失的定義，無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得，在“營業(yè)外收入”核算。
二、外幣資本折算差額不再存在
《企業(yè)會計制度》規(guī)定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應(yīng)按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額，在“資本公積”下單獨(dú)設(shè)明細(xì)核算。
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》第十條：“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”
因此，按照新的會計準(zhǔn)則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。
三、資本公積中的準(zhǔn)備性項(xiàng)目的內(nèi)容有所增加
準(zhǔn)備性項(xiàng)目有兩個特點(diǎn)：第一，它所導(dǎo)致的股東權(quán)益增長主要是賬面增長，并沒有實(shí)際的資金流入，在相關(guān)資產(chǎn)被處置、轉(zhuǎn)讓時，增值部分才能得到實(shí)現(xiàn)；第二，具有不穩(wěn)定性，其價值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價值的變動而上下波動。原會計準(zhǔn)則體系和會計制度下，在“資本公積”核算的股權(quán)投資準(zhǔn)備具有以上的特點(diǎn)。新會計準(zhǔn)則體系增加了對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定，并且引入“公允價值”概念，“資本公積”下準(zhǔn)備性項(xiàng)目內(nèi)容有所增加。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，貸記或借記“資本公積”科目。這一點(diǎn)和原核算方法一致。
原準(zhǔn)則和制度規(guī)定，投資轉(zhuǎn)讓時，“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”，“資本公積——其他資本公積”可用于轉(zhuǎn)增資本。
值得注意的是，新頒布的會計準(zhǔn)則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備在投資轉(zhuǎn)讓時如何處置。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》相關(guān)的會計處理規(guī)定，筆者認(rèn)為，在長期投資轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，同時應(yīng)借記或貸記“投資收益”。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額，計入資本公積；在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，計入當(dāng)期損益。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的資本公積，計入當(dāng)期損益。
四、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)的，在未行權(quán)之前，暫時在“資本公積”核算
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按權(quán)益工具授予日的公允價值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“股本”（“實(shí)收資本”）或“庫存股”，按其差額借記或貸記“資本公積——資本溢價”。
總之，新會計準(zhǔn)則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡了很多，主要包括資本溢價和暫時性項(xiàng)目。在核算時設(shè)兩個二級明細(xì)科目，“資本溢價”和“其他資本公積”。原“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價”余額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”；“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
值得注意的是，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。