根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工前后，企業(yè)所得稅的計稅處理是不一樣的。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預計計稅毛利率分季度（或月）計算出預計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
對于開發(fā)產(chǎn)品的實際毛利率高于國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預計計稅毛利率，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后結(jié)算計稅成本，必然需要在年度納稅申報中，將實際毛利額與對應(yīng)的預計毛利額之間的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，且在當年產(chǎn)生較大稅負的企業(yè)所得稅，這是企業(yè)不情愿的，但是國稅發(fā)[2009]31號文件明確規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標準，即開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
�。ㄒ唬╅_發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。
�。ǘ╅_發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）也作出解釋規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。
開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。實踐中，未備案竣工驗收合格的開發(fā)產(chǎn)品雖不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明，但交付業(yè)主使用的情況普遍存在，遵循時點孰先原則，以國稅發(fā)[2009]31號文件、國稅函[2009]342號文件均認定開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時即視為已經(jīng)完工。
開發(fā)產(chǎn)品完工與否是決定計稅成本核算的前提。實務(wù)中，開發(fā)產(chǎn)品完工后，工程結(jié)算成本仍然無法最終確定的情況比較常見，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十二條充分考慮了這一因素，給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算計稅成本一大利好，即允許預提部分成本費用計入完工產(chǎn)品的計稅成本。
�。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。
�。ǘ┕才涮自O(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
除此之外的建造成本費用以及其他應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本。
以上規(guī)定可以認為是新31號文件對于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理的例外處理，此前的原31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項應(yīng)付費用，可以憑合法憑證計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本或進行稅前扣除，其預提費用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除。但是企業(yè)在做計稅成本預提時并不是隨意的，其一出包工程應(yīng)當是有實際的工程進度，按照31號文件的理解，結(jié)算計稅成本應(yīng)當在工程竣工后，此時對于未辦理最終結(jié)算而未能取得全額發(fā)票的，才允許計提，計提總額不得超過合同總金額的10%。其二未實際發(fā)生的業(yè)務(wù)難以判斷其業(yè)務(wù)是否確實發(fā)生，金額無法計量，一般認為不符合稅法的真實性、合理性原則，不允許稅前扣除。31號文件考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項目的實際現(xiàn)狀，允許預提尚未發(fā)生的公共配套設(shè)施和報批報建費用，但限制條件是必須能夠有切實證據(jù)證明是要發(fā)生及發(fā)生的金額。
另外，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本結(jié)算相對于稅法認定的完工條件是滯后的，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。該規(guī)定遵從了《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條的規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”這樣就給了房地產(chǎn)企業(yè)充分的核算申報時間，即企業(yè)可以在年度結(jié)束后的5個月匯算清繳期內(nèi)，盡快地完成出包工程結(jié)算，索取發(fā)票，完整確定完工項目的計稅成本。補計需要在當年度稅前扣除的應(yīng)計未計、應(yīng)提未提項目。該規(guī)定不失為房地產(chǎn)企業(yè)核算完工年度企業(yè)所得稅的又一大利好。
我們以案例解析房地產(chǎn)企業(yè)預提成本及核算終止日對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的影響。
【例】吉祥房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某住宅樓于2008年9月完工，出包工程合同總金額20000萬元。2008年，由于未最終辦理結(jié)算，僅取得的發(fā)票金額為15000萬元，2009年3月，取得發(fā)票2000萬元，2009年6月取得發(fā)票3000萬元。
會計實務(wù)中，該住宅樓雖然于2008年9月完工，截止資產(chǎn)負債表日，“開發(fā)成本”科目歸集的成本費用除已經(jīng)取得合法憑據(jù)（發(fā)票）外，還包括已經(jīng)結(jié)算未取得發(fā)票的預提工程成本。假設(shè)全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，會計處理為：
預提成本時：
借：開發(fā)成本 5000
貸：應(yīng)付賬款（預提） 5000
結(jié)算完工成本：
借：開發(fā)產(chǎn)品 20000
貸：開發(fā)成本 20000
結(jié)算銷售成本：
借：銷售成本 20000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 20000
次年度3月、6月取得結(jié)算發(fā)票：
借：應(yīng)付賬款（預提） 5000
貸：應(yīng)付賬款（工程承包商） 5000
資產(chǎn)負債表日前結(jié)轉(zhuǎn)的完工成本以及銷售成本都包含了預提的成本費用5000萬元。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第三十四條關(guān)于“企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本”的規(guī)定，假定企業(yè)計稅成本核算終止日確定為2009年5月30日，則2009年3月取得的發(fā)票2000萬元可以計入計稅成本，超過計稅成本核算終止日取得的發(fā)票3000萬元不能夠計入計稅成本，但是在證明資料充分的情況下，企業(yè)可以預提合同總金額的10%，即2000萬元計入計稅成本。這樣2008年企業(yè)該項目計稅成本：15000＋2000＋2000＝19000（萬元），2009年匯算清繳后，盡管實際取得發(fā)票金額3000萬元，計入實際取得發(fā)票年度（2009年）的計稅成本只能為1000萬元。
這樣，會計成本反映為2008年20000萬元，2009年0元，而企業(yè)所得稅計稅成本2008年為19000萬元，2009年為1000萬元。雖然成本總額沒有發(fā)生變化，但是由于計稅成本核算終止日及預提成本形成的會計成本與計稅成本的年度差異，對吉祥公司兩個年度的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定影響。