目前，國(guó)有企業(yè)對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼資金的核算大致可分為兩大類：一類是企業(yè)還執(zhí)行財(cái)政部2001年頒發(fā)的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”；另一類企業(yè)已執(zhí)行財(cái)政部2006年頒發(fā)的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。按照財(cái)政部的要求，第一類企業(yè)在未來(lái)的一至兩年時(shí)間內(nèi)都要執(zhí)行新準(zhǔn)則，因而在此不作討論。本文僅以新準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助核算的要求及企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則中所遇到的問(wèn)題作如下的初步探討。
政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。從政府補(bǔ)助定義出發(fā)，我們首先要判斷這項(xiàng)政府撥款是屬于政府補(bǔ)助，還是政府的資本性投入。
屬于政府資本性投入的，仍通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分予以核銷。
屬于政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。收到與當(dāng)期損益相關(guān)的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或以后期間損益相關(guān)的先計(jì)入“遞延收益”科目，然后分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。顯然政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。
政府補(bǔ)貼會(huì)計(jì)核算的疑難點(diǎn)
國(guó)有企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則已近兩年，由于目前政府撥款的種類較多，企業(yè)在判斷該撥款的性質(zhì)和對(duì)該撥款的會(huì)計(jì)核算的實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題大致有以下幾種：
第一，是界定財(cái)政撥款是政府資本性投入還是政府補(bǔ)助的問(wèn)題。政府的撥款有的很清楚是作為資本性投入，如：國(guó)家對(duì)于開(kāi)發(fā)區(qū)新增加財(cái)政收入的稅收返還是專門(mén)用于開(kāi)發(fā)區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施和非經(jīng)營(yíng)性服務(wù)設(shè)施建設(shè)的投資。但往往政府的撥款是二者兼有的。如政府在城市基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)中讓國(guó)有企業(yè)既作為政府的融資平臺(tái)，又在該設(shè)施建成后負(fù)責(zé)提供后續(xù)的經(jīng)營(yíng)服務(wù)，而這些設(shè)施如隧道、大橋等并不收費(fèi)。
因此在政府的撥款中既包括該設(shè)施的造價(jià)，又包括融資的利息及經(jīng)營(yíng)中的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。在這種情況下，當(dāng)企業(yè)收到政府撥款時(shí)就需區(qū)分資本性投入和政府補(bǔ)助，來(lái)分別作出不同的會(huì)計(jì)處理。
第二，是區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的問(wèn)題。企業(yè)參與國(guó)家研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目及自主創(chuàng)新的技術(shù)改造項(xiàng)目，從政府處取得的研發(fā)補(bǔ)貼和貼息屬于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助。該補(bǔ)助中可能包括項(xiàng)目所需的新增固定資產(chǎn)、人員經(jīng)費(fèi)、設(shè)備的租賃費(fèi)、項(xiàng)目貸款的利息等。
按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)對(duì)于綜合性項(xiàng)目的補(bǔ)助，要求將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。
第三，是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是采用應(yīng)計(jì)制還是收付實(shí)現(xiàn)制的問(wèn)題。企業(yè)取得政府補(bǔ)助往往是滯后的，因?yàn)榭傂枰欢ǖ膱?bào)批手續(xù)：企業(yè)提出申請(qǐng)，主管部門(mén)批準(zhǔn)，然后撥款，也有可能分幾次撥款，而項(xiàng)目早已開(kāi)始。再有如稅收的返還也總是在報(bào)告年度結(jié)束后的下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
因此，企業(yè)碰到了應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)政府補(bǔ)助的問(wèn)題。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計(jì)制確認(rèn)計(jì)量，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。按此要求企業(yè)取得的除定額標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)助和屬資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的補(bǔ)助可以計(jì)入報(bào)告年度外都應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)計(jì)量。因此企業(yè)提出補(bǔ)助收入與支出配比的問(wèn)題。筆者建議在報(bào)告年度如能得到省市一級(jí)主管部門(mén)批文，補(bǔ)助的金額確定，而且相關(guān)的資金很可能收到的情況下，是否可以用應(yīng)計(jì)制。
第四，是企業(yè)經(jīng)常性營(yíng)運(yùn)中的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)收入還是營(yíng)業(yè)外收入的問(wèn)題。從事公用事業(yè)的企業(yè)會(huì)收到政府經(jīng)常性的補(bǔ)貼。如政府為了提高老年人的福利、以及降低市民出行成本，而實(shí)行的老年人免費(fèi)乘車、市民換乘公交優(yōu)惠等給予公交企業(yè)的各種補(bǔ)貼。
企業(yè)認(rèn)為該項(xiàng)補(bǔ)貼是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的收入，應(yīng)在收到款項(xiàng)時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入或沖營(yíng)業(yè)成本，如果按準(zhǔn)則要求計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，就會(huì)影響企業(yè)的業(yè)績(jī)及一系列的考核指標(biāo)。要解決這個(gè)問(wèn)題，在目前情況下建議主管部門(mén)在計(jì)算業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)讓企業(yè)作些適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
第五，是非盈利性的公益項(xiàng)目能否單獨(dú)進(jìn)行核算的問(wèn)題。國(guó)有企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中往往會(huì)承擔(dān)許多公益性項(xiàng)目、城市基礎(chǔ)設(shè)施的運(yùn)營(yíng)與維護(hù)和一些非經(jīng)營(yíng)性的服務(wù)，均是以非盈利為目的的。如市內(nèi)多架跨江大橋、多條越江隧道，車輛通過(guò)時(shí)均不收費(fèi)，而企業(yè)為保證其正常運(yùn)營(yíng)，要發(fā)生許多管理和維護(hù)費(fèi)用，這些項(xiàng)目都是非盈利的，只發(fā)生費(fèi)用，收入僅靠政府補(bǔ)貼。
如果將這些項(xiàng)目的核算和企業(yè)其他項(xiàng)目合在一起，勢(shì)必會(huì)拖累整個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)。最近，市政府對(duì)還貸高速公路實(shí)行公司制管理，道路車輛通行費(fèi)收入直接納入財(cái)政專戶，所需管理資金由市級(jí)財(cái)政預(yù)算撥付。這樣管理模式下的會(huì)計(jì)核算雖然是公司制但也有別于企業(yè)的核算。目前，非盈利組織的核算尚未頒布之前，建議是否可以對(duì)其單獨(dú)進(jìn)行核算、考核。
另外，上述提及的大橋、隧道、高速公路等城市基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算中是否需提折舊也頗有爭(zhēng)議。這些資產(chǎn)的特點(diǎn)是價(jià)值高、維護(hù)費(fèi)用高、而且是永久性的（除非發(fā)生戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力事件）。固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)，按照確定方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)�。既然該�?xiàng)固定資產(chǎn)使用壽命是永久的，那么折舊計(jì)算公式中的分母無(wú)限大，折舊也可忽略不計(jì)。因此如何正確反映該等資產(chǎn)的價(jià)值也是需要我們進(jìn)一步探討的。
第六，是關(guān)于政府補(bǔ)助的稅負(fù)問(wèn)題。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法。雖然是收益，但是否計(jì)入應(yīng)納稅所得額以及怎樣計(jì)入也有爭(zhēng)議。企業(yè)認(rèn)為政府補(bǔ)貼屬于國(guó)民收入的再次分配，不應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得額，考慮我國(guó)目前財(cái)政狀況，即使計(jì)入應(yīng)稅所得額的遞延收益也有何時(shí)計(jì)入的問(wèn)題：是收到政府補(bǔ)助時(shí)計(jì)入還是今后遞延收益確認(rèn)當(dāng)期收益時(shí)計(jì)入。在實(shí)際操作中，各地也有很大差異值得相關(guān)部門(mén)進(jìn)一步討論與協(xié)調(diào)的。
雖然政府補(bǔ)助在企業(yè)收入總量中所占的比重甚小，而且在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，政府補(bǔ)貼會(huì)逐漸減少，補(bǔ)貼的范圍也會(huì)日益狹窄。但現(xiàn)階段，政府補(bǔ)貼所涉及的有關(guān)資產(chǎn)總量很大，如何規(guī)范和統(tǒng)一政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)核算，直接影響到企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息及評(píng)價(jià)指標(biāo)的可比性。因此，筆者就政府補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)核算中遇到的問(wèn)題，作非常粗淺的羅列以求同行的真知灼見(jiàn)。