融資購買無形資產(chǎn)是指，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，亦稱為分期付款方式購買無形資產(chǎn)�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）規(guī)定：購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。融資購買無形資產(chǎn)實(shí)際上可以分為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購買無形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)是向銷售方借款。因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，要采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)法，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。筆者認(rèn)為，這種會(huì)計(jì)核算方法過于繁瑣，貨幣時(shí)間價(jià)值的考慮對無形資產(chǎn)的攤銷、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、財(cái)務(wù)費(fèi)用的確定等影響較大。融資購買無形資產(chǎn)采用協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算明顯優(yōu)于現(xiàn)值計(jì)價(jià)法，有利于簡化會(huì)計(jì)核算工作。
一、兩種核算方法設(shè)計(jì)思路之比較
1．現(xiàn)值計(jì)價(jià)法設(shè)計(jì)思路。第一，確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本。《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值（P）=第1期付款數(shù)÷（1＋i）＋第2期付款數(shù)額÷（1＋i）2＋第3期付款數(shù)額÷（1＋i）3＋…＋第n期付款數(shù)額÷（1 i）n.其中，i為同期貸款利率。第二，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用＝無形資產(chǎn)購買總價(jià)款－無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值。第三，確認(rèn)每年未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額。每年未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額＝分期付款現(xiàn)值余額×i.第四，無形資產(chǎn)攤銷�！稛o形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
2．協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法設(shè)計(jì)思路。第一，確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本。無形資產(chǎn)的成本為合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款。第二，無形資產(chǎn)攤銷。一般采用直線法攤銷。
3．對兩種核算方法的評價(jià)。
�。�1）現(xiàn)值計(jì)價(jià)法。第一，計(jì)價(jià)理論存在爭議。謝詩芬等在《現(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)：21世紀(jì)財(cái)務(wù)變革的重要前提》一文中談到：雖然現(xiàn)值在概念上很完美，但因現(xiàn)值技術(shù)涉及諸多不確定因素，且易被人為操縱，因此，其計(jì)量的可靠性備受關(guān)注并引起爭議，這在相當(dāng)程度上妨害了各學(xué)科領(lǐng)域的發(fā)展與完善，并給經(jīng)濟(jì)造成了巨大影響。第二，銀行貸款利率的可變性。從現(xiàn)值計(jì)價(jià)法的計(jì)算公式可以看出，無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值受i的影響較大，而i的變動(dòng)頻率和幅度由市場決定，也就是說，無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值具有很大的不確定性。第三，虛擬了財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)無形資產(chǎn)的人賬成本，其實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷額記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。這可能導(dǎo)致無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值與合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款不等。第四，增大了計(jì)算的繁瑣性。無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值的計(jì)算和按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用數(shù)額的計(jì)算，如果不利用專用計(jì)算工具和沒有實(shí)際計(jì)算經(jīng)驗(yàn)的人是很容易計(jì)算錯(cuò)誤的。
�。�2）協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法。第一，無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值沒有考慮因分期付款而產(chǎn)生的貨幣的時(shí)間價(jià)值。第二，無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值為合同或協(xié)議約定的購買總價(jià)款，這導(dǎo)致無形資產(chǎn)人賬價(jià)值的實(shí)際成本高于理論成本。
二、兩種核算方法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法之比較
【例】長江公司2×07年1月8日從宏達(dá)公司購人一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于長江公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與宏達(dá)公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總價(jià)款6000000元，每年年末付款2000000元，三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%，商標(biāo)權(quán)采用直線法分5年攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
（一）現(xiàn)值計(jì)價(jià)法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法
1．長江公司有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。
�。�1）無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值＝2000000÷（1＋10%）＋2000000÷（1＋10%）2＋2000000÷（1＋10%）3＝4973704（元）。
（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用＝6000000－4973704＝1026296（元）。
�。�3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷：第1年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用＝4973704×10%＝497370（元），第2年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用＝（4973704－2000000＋497370）×10%＝347107（元），第3年應(yīng)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用＝1026296－497370－347107＝181819（元）。
�。�4）無形資產(chǎn)每年攤銷額＝4973704÷5＝994741（元）。
2．長江公司賬務(wù)處理。
�。�1）2×07年1月8日，取得商標(biāo)權(quán)時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 4973704
未確認(rèn)融資費(fèi)用 1026296
貸：長期應(yīng)付款 6000000
�。�2）2×07年12月31日，支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 497370
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 497370
借：管理費(fèi)用 994741
貸：累計(jì)攤銷 994741
�。�3）2×08年12月31日，支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 347107
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 347107
借：管理費(fèi)用 994741
貸：累計(jì)攤銷 994741
�。�4）2×09年12月31日，支付款項(xiàng)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 181819
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 181819
借：管理費(fèi)用 994741
貸：累計(jì)攤銷 994741
（二）協(xié)議價(jià)值計(jì)價(jià)法下的價(jià)值確認(rèn)與核算方法
1．長江公司有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。
（1）無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值＝協(xié)議或合同約定的購買總價(jià)款＝6000000（元）。
�。�2）無形資產(chǎn)每年攤銷額＝6000000÷5＝1200000（元）。
2．長江公司賬務(wù)處理。
�。�1）2×07年1月8日，取得商標(biāo)權(quán)時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 6000000
貸：長期應(yīng)付款 6000000
�。�2）2×07年12月31日，支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：管理費(fèi)用 1200000
貸：累計(jì)攤銷 1200000
（3）2×08年12月31日，支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：管理費(fèi)用1200000
貸：累計(jì)攤銷1200000
�。�4）2×09年12月31日，支付款項(xiàng)、攤銷無形資產(chǎn)時(shí)：
借：長期應(yīng)付款 2000000
貸：銀行存款 2000000
借：管理費(fèi)用 1200000
貸：累計(jì)攤銷 1200000