《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。對一般企業(yè)而言，常見的準(zhǔn)備金有壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，這些準(zhǔn)備金支出均屬于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在稅前扣除。本文介紹了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》下壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理及納稅調(diào)整。
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新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。
1.計提壞賬準(zhǔn)備
【例1】某企業(yè)2008年共計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
納稅調(diào)整：計提壞賬準(zhǔn)備10萬元不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備
【例2】某企業(yè)2008年壞賬準(zhǔn)備年初余額為50萬元，當(dāng)年共轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備30萬元。其中，20萬元在計提當(dāng)年允許稅前扣除，10萬元不允許稅前扣除。
借：壞賬準(zhǔn)備 300000
貸：資產(chǎn)減值損失 300000
納稅調(diào)整：計提時允許在稅前扣除的20萬元壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回時不調(diào)減應(yīng)納稅所得額；計提時不允許在稅前扣除的10萬元壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
3.確認(rèn)壞賬損失企業(yè)發(fā)生壞賬損失，應(yīng)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行報批手續(xù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確定可以稅前扣除的金額。壞賬損失能否在稅前扣除，其納稅調(diào)整應(yīng)區(qū)別對待。
【例3】某企業(yè)2008年發(fā)生壞賬損失15萬元，其中10萬元可以在稅前扣除，5萬元不能在稅前扣除。
借：壞賬準(zhǔn)備 150000
貸：應(yīng)收賬款 150000
納稅調(diào)整：允許稅前扣除的10萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，不能稅前扣除的5萬元不作納稅調(diào)整。
4.收回壞賬對于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，其納稅調(diào)整要區(qū)分其在確認(rèn)壞賬損失時是否允許在稅前扣除。
【例4】某企業(yè)2008年收回壞賬25萬元，其中20萬元在確認(rèn)壞賬時允許稅前扣除，5萬元在確認(rèn)壞賬時不允許稅前扣除。
借：應(yīng)收賬款 250000
貸：壞賬準(zhǔn)備 250000
借：銀行存款 250000
貸：應(yīng)收賬款 250000
納稅調(diào)整：收回的壞賬25萬元中，確認(rèn)時允許在稅前扣除的20萬元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不允許稅前扣除的5萬元不作納稅調(diào)整。
注意事項：在進(jìn)行納稅調(diào)整時，不能僅以壞賬準(zhǔn)備的計提數(shù)與轉(zhuǎn)回數(shù)的差額作為納稅調(diào)整額，也不能僅以期末與期初的余額差額作為納稅調(diào)整額，而應(yīng)該結(jié)合實際情況有區(qū)別地進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。處置固定資產(chǎn)還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
1.計提減值準(zhǔn)備
【例5】某一般居民企業(yè)（下同），2008年固定資產(chǎn)發(fā)生減值，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 500000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000
納稅調(diào)整：計提的減值準(zhǔn)備50萬元不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.處置固定資產(chǎn)
【例6】某企業(yè)2008年因一項固定資產(chǎn)陳舊，需對外處置，該固定資產(chǎn)取得時賬面原值100萬元，處置時企業(yè)已計提累計折舊60萬元，計提減值準(zhǔn)備20萬元。該固定資產(chǎn)取得時計稅基礎(chǔ)也是100萬元。處置時，允許稅前扣除的累計折舊為68萬元，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用1萬元；出售時取得貨款26萬元。與該固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬元、遞延所得稅負(fù)債2萬元（不考慮其他稅費(fèi)）。
借：固定資產(chǎn)清理 200000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200000
累計折舊 600000
貸：固定資產(chǎn) 1000000
借：固定資產(chǎn)清理 10000
貸：銀行存款 10000
借：銀行存款 260000
貸：固定資產(chǎn)清理 260000
借：固定資產(chǎn)清理 50000
貸：營業(yè)外收入 50000
借：所得稅費(fèi)用 30000
遞延所得稅負(fù)債 20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000
納稅調(diào)整：稅法確認(rèn)所得＝26－（100－68）－1＝-7（萬元），也就是確認(rèn)損失7萬元，而會計確認(rèn)利得5萬元，因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝5－（-7）＝12（萬元）。
《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定
�。ㄒ唬〾馁~準(zhǔn)備
對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備會計處理及納稅調(diào)整參照例1~例4，將例1~例4的“資產(chǎn)減值損失”替換為“管理費(fèi)用”。其涉及的納稅調(diào)整與例1~例4相同。需要注意的是，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收類款項的范圍大于《企業(yè)會計制度》。
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1.計提減值準(zhǔn)備會計處理同例5，將例5中“資產(chǎn)減值損失”替換為“營業(yè)外支出”。納稅調(diào)整同例5。
2.處置固定資產(chǎn)會計處理、納稅調(diào)整同例6。
3.轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計折舊”科目。按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。
【例7】某企業(yè)2006年12月購入管理部門用固定資產(chǎn)，原值200萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零。企業(yè)采用年限平均法計提折舊。稅法規(guī)定的凈殘值及折舊方法、折舊年限均與會計處理相同。在轉(zhuǎn)回時間性差異時有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵減時間性差異。所得稅采用債務(wù)法核算，2007年適用所得稅稅率33％，2008年適用所得稅稅率25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項。假定2007年末固定資產(chǎn)的可收回金額為153萬元，2008年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為158萬元。假定轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備后預(yù)計尚可使用年限不變。
2007年會計處理：
借：管理費(fèi)用 200000
貸：累計折舊 200000
借：營業(yè)外支出 270000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 270000
借：遞延稅款 67500（270000×25%）
貸：所得稅 67500
2008年會計處理：
借：管理費(fèi)用 170000（1530000÷9）
貸：累計折舊 170000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 250000
貸：累計折舊 30000
營業(yè)外支出 220000
借：所得稅費(fèi)用 62500
貸：遞延稅款 62500
納稅調(diào)整：2007年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27萬元，2008年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額25萬元。