國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件在第四條對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的確認(rèn)雖有較詳細(xì)的規(guī)定，但讀起來(lái)卻不易懂，筆者試分析認(rèn)為非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按其股權(quán)出資情況不同，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算將會(huì)有3種情況：
1．境外投資者如一次性投入或購(gòu)買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
【案例】某英屬維爾京群島（下稱“BVI”）投資者A公司，2007年度投入中國(guó)居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯500萬(wàn)美元，投入當(dāng)時(shí)美元對(duì)人民幣匯率為1：7.8087，B公司計(jì)算實(shí)收資本人民幣金額為3904.35萬(wàn)元。2009年12月BVI投資者A公司將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為港幣5000萬(wàn)港元，當(dāng)日美元對(duì)人民幣的匯率為1：6.8287，港幣對(duì)人民幣的匯率為1：0.8805。
則BVI投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算過(guò)程如下：由于我國(guó)官方只公布人民幣對(duì)美元和港幣的兌換價(jià)，需要折算出美元對(duì)港幣的匯率折算是6.8287/0.8805≈7.7555。雖然該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易貨幣是港幣，但必須重新按照美元計(jì)算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=港幣5000萬(wàn)/7.7555=644.7萬(wàn)美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本=644.7萬(wàn)美元-500萬(wàn)美元=144.7萬(wàn)美元。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅=144.7萬(wàn)美元×10%×6.8287=98.81萬(wàn)人民幣。
2．如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。
【案例】某BVI投資者A公司，2007年1月投入中國(guó)居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬(wàn)美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1：7.8087。5月投入B公司現(xiàn)匯50萬(wàn)美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1：7.7055；2007年10月投入現(xiàn)匯250萬(wàn)美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1：7.5108。公司經(jīng)審驗(yàn)后注冊(cè)資本折合人民幣金額為3,824.715萬(wàn)元（200×7.8087+50×7.7055×250×7.5108）。2009年12月BVI投資者A公司將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為港幣5000萬(wàn)元，當(dāng)時(shí)美元對(duì)人民幣的匯率為1：6.8287,港幣對(duì)人民幣的匯率為1：0.8805。
則BVI投資者A公司有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下：由于首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。經(jīng)過(guò)計(jì)算，美元對(duì)港幣的匯率折算為6.8287/0.8805≈7.7555。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)5000萬(wàn)港幣依據(jù)7.7555的匯率折算為644.7萬(wàn)美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本第一次是200萬(wàn)美元、第二次是50萬(wàn)美元、第三次是250萬(wàn)美元，合計(jì)為500萬(wàn)美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=644.7萬(wàn)美元-500萬(wàn)美元=144.7萬(wàn)美元。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=144.7萬(wàn)美元×10%×6.8287=98.81萬(wàn)元人民幣。
3．多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
【案例】BVI投資者A公司于2007年1月投入中國(guó)居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬(wàn)美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1：7.8087。5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬(wàn)歐元，投入當(dāng)期歐元對(duì)人民幣匯率為1：10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬(wàn)元，投入當(dāng)期港幣對(duì)人民幣匯率為1：0.9683。該公司經(jīng)審驗(yàn)后的注冊(cè)資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬(wàn)元。2009年12月BVI投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬(wàn)元，當(dāng)時(shí)美元對(duì)人民幣的匯率為1：6.285。
由于首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)以美元計(jì)算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下：首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08/96.83≈7.7567。由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285,計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=5000萬(wàn)人民幣/6.8285=732.23萬(wàn)美元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬(wàn)美元、第二次為50萬(wàn)歐元/0.7339=68.13萬(wàn)美元、第三次為250萬(wàn)歐元/7.7567=32.23美元，合計(jì)為300.36萬(wàn)美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬(wàn)美元-300.36萬(wàn)美元=431.87萬(wàn)美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬(wàn)美元×10%×6.8285=294.90萬(wàn)元人民幣。